Rz. 168
Bei der Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen eines Mitunternehmers kommen in der Praxis insbesondere folgende Fälle in Betracht:
- Das Wirtschaftsgut wird der Gesellschaft nicht mehr zur Nutzung überlassen.
- Der Gesellschafter, der das Wirtschaftsgut der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen hat, scheidet aus der Personengesellschaft aus.
- Überführung in das Privatvermögen wegen Todes eines Gesellschafters ohne Nachrücken von Erben.
- Errichtung eines Gebäudes durch eine Personengesellschaft auf einem zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehörenden Grundstück und Entnahme des Grundstücks durch unentgeltliche Übertragung auf einen Nichtunternehmer.
Rz. 169
Wird ein Wirtschaftsgut, das ein Gesellschafter in seinem Sonderbetriebsvermögen hält, weil es bisher im Rahmen eines Miet- oder Pachtvertrages der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlassen wurde, der Personengesellschaft jetzt nicht mehr zur Nutzung überlassen, so ist das Wirtschaftsgut im Rahmen einer Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen des Gesellschafters zu überführen. Diese Entnahme führt zu einer Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert des Wirtschaftsguts.[1]
Rz. 170
Auch wenn ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft ausscheidet und sein Wirtschaftsgut weiterhin von der Gesellschaft betrieblich genutzt wird, kann dieses Wirtschaftsgut nicht mehr steuerliches Betriebsvermögen der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen) bleiben.[2] Der Gesellschafter beendet mit dem Ausscheiden aus der Personengesellschaft seine gewerbliche (oder freiberufliche) Tätigkeit. Das führt zwangsläufig dazu, dass das Wirtschaftsgut, das nur deshalb Betriebsvermögen darstellte, weil der Mitunternehmer an der Gesellschaft beteiligt war, jetzt ohne sein Zutun sein Privatvermögen wird. In der Regel liegt auch keine Verpachtung eines Betriebes oder der wesentlichen Grundlagen eines Betriebes vor. Aus diesem Grunde sind die stillen Reserven, auch wenn das Wirtschaftsgut weiterhin von der Personengesellschaft betrieblich genutzt wird, z. B. aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages, aufzulösen und der Besteuerung zuzuführen.
Rz. 171
Das gilt auch in den Fällen, in denen ein Gesellschafter stirbt und die Gesellschaft entsprechend den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen von den verbliebenen Gesellschaftern unter Ausschluss der Erben fortgesetzt wird.[3] Da der Gesellschafter in einem solchen Fall mit dem Zeitpunkt seines Todes aus der Gesellschaft ausscheidet (§ 138 HGB) und sein Gesellschaftsanteil den verbliebenen Gesellschaftern anwächst (§ 738 BGB, § 105 Abs. 2 HGB), entfallen die Voraussetzungen für die Zugehörigkeit des betreffenden Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen des bisherigen Gesellschafters. Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gehen nicht wie der Gesellschaftsanteil im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf die nachfolgeberechtigten Gesellschafter über, sondern gelangen wie die übrigen Nachlassgegenstände in das gesamthänderische Eigentum der Erbengemeinschaft.
Rz. 172
Mit dem Ende der Beteiligung werden die Wirtschaftsgüter, die bisher als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft dienten, Privatvermögen des Gesellschafters bzw. seiner Erben. Das gilt auch dann, wenn die Wirtschaftsgüter von der Gesellschaft weiter in der bisherigen Weise genutzt werden. Es liegt jetzt eine Nutzung fremder, Nichtgesellschaftern gehörender Wirtschaftsgüter vor.
Rz. 173
Der BFH setzt für eine Entnahme somit nicht begriffsnotwendig eine Entnahmehandlung voraus. In besonders gelagerten Fällen kann vielmehr auch ein Rechtsvorgang genügen, um ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheiden zu lassen. Der Tod eines Gesellschafters ist ein solcher Rechtsvorgang, der das Ausscheiden des auf die Nichtgesellschafter-Erben entfallenden Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen und damit eine Entnahme dieses Wirtschaftsguts zur Folge hat.[4] Dies führt zu einer Aufdeckung der stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen (Sonderbilanz).
Rz. 174
Der Entnahmegewinn ist dem Erblasser als laufender Gewinn zuzurechnen.[5] Die Behandlung des Entnahmegewinns bei der Einkommensteuer als laufender Gewinn hat nicht zwingend zur Folge, dass der Gewinn auch dem Gewerbeertrag nach § 7 GewStG zuzurechnen ist.[6] Nach der Rechtsprechung des BFH gehören laufende Gewinne, die dem Veräußerungs- oder Aufgabevorgang zuzurechnen sind, nicht zum Gewerbeertrag.[7] Entsprechend unterliegt der bei einer Sonderrechtsnachfolge in den Mitunternehmeranteil beim Erblasser entstehende Gewinn aus der Entnahme von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens nicht der Gewerbesteuer.[8] Es liegt ein Vorgang des § 16 Abs. 3 EStG vor. Der Ansatz erfolgt mit dem gemeinen Wert.[9]
Rz. 175
Errichtet eine Personengesellschaft auf einem zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehörenden Grundstück ein Betriebsgebäude und entnimmt der Mitunternehmer das Grundstück d...
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