In den Fällen, in denen der Arbeitgeber die betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse bzw. eine Pensionszusage abwickelt, stellt allein die Zusage der späteren Altersleistung noch keinen Arbeitslohn dar. Beiträge bzw. Zuwendungen, die der Arbeitgeber an die Unterstützungskasse bzw. an eine Rückdeckungsversicherung erbringt, lösen keinen lohnsteuerpflichtigen Zufluss aus. Die späteren Versorgungsleistungen aus einer Direktzusage oder einer Unterstützungskasse an den Arbeitnehmer bzw. seine Hinterbliebenen stellen Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit nach § 19 EStG (Versorgungsbezüge) dar. Der Lohnsteuerabzug erfolgt nach den Besteuerungsmerkmalen lt. ELStAM durch den Arbeitgeber unter Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag. Die sich dadurch für einen Übergangszeitraum bis 2040 ergebende Ungleichbehandlung gegenüber gesetzlichen Altersbezügen, für die das Alterseinkünftegesetz[1] zur Überführung sämtlicher Altersbezüge in die nachgelagerte Besteuerung nur eine teilweise Erfassung nach dem sog. Kohortenprinzip vorsieht, verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Prinzip der Gleichbehandlung.[2]
Die Leistungen aus einer Unterstützungskasse bzw. einer Pensionszusage werden als Versorgungsbezüge den Lohneinkünften zugerechnet und nachgelagert besteuert. Das AltEinkG schafft die bisher gewährten unterschiedlichen Vergünstigungen für Altersbezüge und Alterseinkünfte stufenweise über einen Zeitraum von 35 Jahren ab. Nach Ablauf dieser Übergangsphase (im Jahr 2040) werden Betriebsrenten und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Einkommensbesteuerung gleichbehandelt. Aus diesem Grund werden alle bestehenden altersspezifischen Vergünstigungen gleichmäßig abgebaut, um am Ende der Übergangsphase für alle Alterseinkünfte eine einheitliche nachgelagerte Besteuerung zu erreichen.
Im Einzelnen bedeutet dies für die Besteuerung von Versorgungsbezügen ab 2005:
- stufenweise Abschaffung des Versorgungsfreibetrags durch Kürzung des maßgebenden Vomhundertsatzes von 40 % und gleichzeitige Absenkung des Höchstbetrags von 3.000 EUR im Jahr 2005 bis zum Jahr 2040 auf 0 % bzw. 0 EUR. Dieser Zeitraum wird durch eine Änderung im Wachstumschancengesetz bis zum Jahr 2058 verlängert.[3] Für 2023 errechnet sich ein Höchstbetrag von 1.050 EUR.[4]
- Kürzung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags für die Bezieher von Versorgungsbezügen[5] auf den Rentenbeziehern zustehenden Werbungskostenpauschbetrag von 102 EUR. Zum Ausgleich von Härten wird gleichzeitig ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag von zunächst 900 EUR (2005), höchstens bis zur Höhe der Einnahmen, eingeführt. Der Zuschlag wird analog zum Versorgungsfreibetrag bis 2040 auf 0 EUR abgeschmolzen. Dieser Zeitraum wird bis zum Jahr 2058 verlängert.[6] Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag beträgt 2023 noch 315 EUR.
Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag findet nur noch dann Anwendung, wenn der Steuerpflichtige daneben nicht noch Arbeitslohn aus einer aktiven Beschäftigung erzielt, bei der der Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu berücksichtigen ist. Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag soll den bei Versorgungsbezügen weggefallenen Arbeitnehmer-Pauschbetrag ersetzen. Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag darf jedoch beim Lohnsteuerabzug für jeden Arbeitnehmer nur einmal berücksichtigt werden und ist daher auf das erste Dienstverhältnis (Steuerklassen I bis V) beschränkt. Dementsprechend entfällt ab 2008 auch dieser zusätzliche Freibetrag bei der Steuerklasse VI. Der Werbungskosten-Pauschbetrag für Versorgungsbezüge i. H. v. 102 EUR bleibt hiervon unberührt.
Die Umstellungen werden nach dem sog. "Kohortenprinzip" durchgeführt, d. h. bei Empfängern von Versorgungsbezügen bleiben der im Jahr des Versorgungsbeginns ermittelte Prozentsatz und Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags sowie der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für die Zukunft auf Dauer unverändert.[7]
Der Versorgungsfreibetrag gilt auch bei einem Lohnsteuerabzug nach Steuerklasse VI, nicht jedoch bei pauschal versteuertem Arbeitslohn.
Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Versorgungsfreibetrags ist
- bei Versorgungsbeginn vor 2005 das 12-Fache des Versorgungsbezugs für den Januar 2005,
- bei Versorgungsbeginn ab 2005 das 12-Fache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat.
Der Betrag ist zu erhöhen um voraussichtliche Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu dem maßgebenden Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.[8] Der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind für jeden Monat um 1/12 zu ermäßigen, in dem keine Bezüge bezahlt werden.
Berechnung des Versorgungsfreibetrags im Jahr des Rentenbeginns
Ein Arbeitnehmer erhält mit Vollendung seines 65. Lebensjahres erstmals im Oktober 2022 Versorgungsbezüge i. H. v. 3.000 EUR sowie im Jahr 2023 von 12.000 EUR.
Die Versorgungsbezüge gehören zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, bleiben jedoch in den Grenzen des § 19 Abs. 2 EStG steuerfrei. Da die Versorgungsbezüge aber erstma...
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