Steuerliche Behandlung von Pensionszahlungen an ehemaligen Mitunternehmer

Leitsatz

Die korrespondierende Bilanzierung von Pensionsansprüchen eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und der Gesamthandsbilanz ist auch nach Ausscheiden des Gesellschafters fortzuführen, weil § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nach dem Ausscheiden geleistete Pensionszahlungen den während der Zugehörigkeit zur Gesellschaft bezogenen Sondervergütungen gleichstellt.

Normenkette

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2, § 24 Nr. 2 EStG

Sachverhalt

Eine Komplementär-GmbH hatte ihrer Geschäftsführerin, die zugleich Kommanditistin war, eine Pensionszusage erteilt. Die KG bildete für ihre Verpflichtung zur Erstattung der Pensionszahlungen eine Rückstellung. Mit Beginn der Pensionszahlungen behandelte die KG die Leistungen als Betriebsausgabe, während die jährliche Minderung des versicherungsmathematisch berechneten Bilanzwerts der Rückstellung den Gewinn der KG erhöhte. Der verbleibende Aufwand wurde der Kommanditistin als Sondervergütung zugerechnet. Nach Änderung der Rechtsprechung des BFH durch das Urteil vom 2.12.1997, VIII R 15/96 (BStBl II 2008, 174) stellte die KG zum 31.12.1998 eine Sonderbilanz für die Kommanditistin auf, in der sie einen Ausgleichsposten aktivierte, der betragsmäßig der Rückstellung entsprach.

Zum 1.1.1999 übertrug die Kommanditistin ihre Beteiligung unentgeltlich auf ihren Sohn. In der Bilanz auf den 31.12.1999 minderte die KG die Rückstellung um den versicherungsmathematisch errechneten Minderwert, zog aber die vollen geleisteten Zahlungen vom Ausgleichsposten in der insoweit weiter aufgestellten Sonderbilanz der ausgeschiedenen Kommanditistin ab.

Das FA war der Meinung, der Ausgleichsposten sei spiegelbildlich zur Rückstellung zu bilanzieren und nur in demselben Umfang zu mindern. Die laufenden Pensionszahlungen seien der ausgeschiedenen Gesellschafterin als Sondervergütung zuzurechnen und erhöhten insoweit den Gewinn der KG. Das Niedersächsische FG (Urteil vom 10.3.2011, 11 K 387/09, Haufe-Index 2685287, EFG 2011, 1609) teilte diese Auffassung.

Entscheidung

Der BFH pflichtete dem ebenfalls bei und wies die Revision der KG als unbegründet zurück.

Hinweis

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG gilt Satz 1 Nr. 2 der Vorschrift auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte bezogen werden.

a) Die Regelung bewirkt, dass ausgeschiedene Gesellschafter und deren Rechtsnachfolger weiterhin wie Mitunternehmer behandelt werden, wenn und soweit sie Vergütungen im Zusammenhang mit Leistungen beziehen, die sie während der Zeit ihrer Mitgliedschaft in der Gesellschaft dieser gegenüber erbracht haben. Typischerweise handelt es sich um Pensionszahlungen, die der ausgeschiedene Gesellschafter im Zusammenhang mit seiner früheren Geschäftsführertätigkeit erhält. Im Ergebnis mindern die Pensionszahlungen also nicht den Gewinn der Gesellschaft, denn der Aufwand der Gesellschaft wird durch die Sondervergütung neutralisiert. Diese Handhabung soll sicherstellen, dass die GewSt nicht durch Pensionszahlungen an ausgeschiedene Gesellschafter gemindert wird.

b) Der Gewinnfeststellungsbescheid für die Gesellschaft muss die nachträglichen Sondervergütungen mit enthalten. Er muss auch dem ausgeschiedenen Gesellschafter, dem eine Sondervergütung zugerechnet wird, bekannt gegeben werden. Dies wirft die Frage nach der Wahrung des Steuergeheimnisses auf, denn die aktuellen Gesellschafter werden möglicherweise nicht damit einverstanden sein, dass der ausgeschiedene Gesellschafter aus dem Gewinnfeststellungsbescheid entnehmen kann, wie hoch der Gewinn der Mitunternehmerschaft ist, wer als Mitunternehmer beteiligt ist und wie sich der Gewinn auf die Mitunternehmer verteilt. Diesem Interesse kann und muss m.E. Rechnung getragen werden, indem ­dem ausgeschiedenen Gesellschafter nur der ihn betreffende Teil des Gewinnfeststellungsbe­scheids bekannt gegeben wird.

2. a) Seit einer durch Urteile des BFH vom 2.12.1997, VIII R 15/96 (BStBl II 2008, 174) und vom 30.3.2006, IV R 25/04 (BStBl II 2008, 171) vollzogenen Rechtsprechungsänderung hat sich die Praxis damit abfinden müssen, dass der Aufwand aus der Bildung der Pensionsrückstellung in der Gesellschaftsbilanz durch einen aktiven Ausgleichsposten neutralisiert wird, der in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters auszuweisen ist. Dieser Aktivposten bildet nicht etwa eine Forderung ab (eine solche könnte nach GoB noch nicht bilanziert werden), sondern ist bloßes technisches Hilfsmittel zur personell für zutreffend gehaltenen Zuordnung der Gewinnauswirkung der Pensionszusage. Im Ergebnis versteuert der begünstigte Gesellschafter die Differenz zwischen dem anteilig auf ihn entfallenden Aufwand und dem Gesamtbetrag, um den sich die Rückstellung im Wirtschaftsjahr erhöht.

b) Bei Auszahlung der Pension nach Erreichen des Pensionsalters darf der zuvor versteuerte Betrag nicht nochmals besteuert werden. Dies wird dadurch sichergestellt, dass der Aktivposten in der Sonderbilanz gemindert und der dadurch eintretende Aufwand im Sonderbetriebsvermögen der Sondervergütung gegenübergestellt ...