Senkung der Umsatzsteuersät... / 4.3 Dauerleistungen

Bei Leistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken (sog. Dauerleistungen) kann es sich sowohl um sonstige Leistungen (z. B. Überlassung von E-Paper, Zugang zu einer Online-Datenbank) als auch um die Gesamtheit mehrerer Lieferungen handeln. Für Dauerleistungen werden unterschiedliche Zeiträume (z. B. ½ Jahr, 1 Jahr, 1 Kalenderjahr) oder keine zeitliche Begrenzung vereinbart.

Dauerleistungen werden im Falle von Dienstleistungen mit Ablauf des vereinbarten Leistungszeitraums bzw. bei wiederkehrenden Lieferungen (ausgenommen Lieferungen von elektrischem Strom, Gas, Wärme, Kälte und Wasser) am Tag jeder einzelnen Leistung erbracht. Werden bei den Dauerleistungen jedoch Teilleistungen vereinbart, ist auf den Ablauf des einzelnen Abrechnungszeitraums abzustellen.

Von dem Begriff der Dauerleistung werden wiederkehrende Leistungen nicht erfasst, die zeitpunktbezogen in regelmäßigen Abständen einmal oder mehrfach jährlich erbracht werden. Diese Leistungen werden am Tag jeder einzelnen Leistungserbringung ausgeführt.[1]

 
Praxis-Beispiel

Wartung einer EDV-Anlage

Eine als "jährlicher Wartungsvertrag" bezeichnete Vereinbarung hat folgenden Inhalt:

Der Anbieter verpflichtet sich, eine EDV-Anlage einmal jährlich zu überprüfen. Bei der Überprüfung wird die Funktionstüchtigkeit überprüft und ein Überprüfungsprotokoll erstellt; für Leistungen, die über die Kontrollarbeiten hinausgehen erhält der Kunde ein gesondertes Angebot; der Preis beträgt jährlich 1.000 EUR. Die Zahlung wird zehn Tage nach Erhalt der Rechnung fällig; diese Vereinbarung ist bis drei Monate vor Ablauf des Kalenderjahres kündbar.

Es handelt sich nicht um eine Dauerleistung, da keine durchgehende Leistungsbereitschaft bzw. -erbringung geschuldet wird, sondern um eine zeitpunktbezogen zu erbringende Tätigkeit, die lediglich zivilrechtlich in ein Dauerschuldverhältnis gekleidet ist. Der Steuersatz richtet sich nach dem Tag der Leistungserbringung.

Bei Werklieferungen/Werkleistungen ist bei Teilleistungen auf die Abnahme oder Vollendung abzustellen.[2]

Auswirkungen hat die Senkung/Anhebung des Regelsteuersatzes bzw. des ermäßigten Steuersatzes auf Dauerleistungen insbesondere, wenn der Zeitpunkt des Inkrafttretens der Steuersatzänderung in den für die Leistung vereinbarten Zeitraum fällt.

[2] Vgl. auch Scholz/Connemann, GmbHR 2020, R212-R214.

4.3.1 Sonstige Leistungen (Dienstleistungen)

Sonstige Leistungen sind grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hatten Teilleistungen vereinbart.

Anzahlungen sind stets im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung zu versteuern.[1]

Handelt es sich um zeitlich begrenzte Dauerleistungen, bei denen die Leistung z. B. in einem elektronischen Medienabonnement als sonstige Leistung (z. B. E-Paper-Überlassung, Online-Datenbankzugang) besteht, sollte diese somit erst mit der Beendigung der der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse erbracht sein, also regelmäßig mit Ablauf des jeweiligen Abonnementzeitraums. Maßgeblich wäre damit der letzte Tag des Abonnementzeitraums. Werden Teilleistungen vereinbart und abgerechnet (z. B. monatliche Zahlung, vierteljährliche Zahlung.), ist das Ende (der letzte Tag) des jeweiligen Teilleistungszeitraums maßgebend.

4.3.2 Lieferungen

Lieferungen sind grundsätzlich dann ausgeführt, wenn der Leistungsempfänger die Verfügungsmacht über den zu liefernden Gegenstand erlangt. Lieferungen, bei denen der Lieferort nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, werden im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands ausgeführt.

Bei sog. Sukzessivlieferungsverträgen ist der Zeitpunkt jeder einzelnen Lieferung maßgebend. Lieferungen von Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Wasser sind jedoch erst mit Ablauf des jeweiligen Ablesezeitraums als ausgeführt zu behandeln.[1]

Anders als für sonstige Leistungen enthält das BMF-Schreiben v. 30.6.2020[2]keine speziellen Aussagen zum Leistungszeitpunkt bei der Lieferung von Zeitungen und Zeitschriften und Büchern aufgrund von Abonnementverträgen. In dem BMF-Schreiben v. 29.4.1983[3] zur seinerzeitigen Erhöhung der Steuersätze mit Wirkung vom 1.7.1983 von 13 % auf 14 % bzw. von 6,5 % auf 7 % wurde ausgeführt, dass es sich bei Dauerleistungen auch um die Gesamtheit mehrerer Lieferungen handeln kann und hierbei als Beispiel Zeitschriftenabonnements genannt (Rn. 28). Dauerleistungen würden bewirkt im Falle wiederkehrender Lieferungen an dem Tag, an dem die letzte Lieferung für den vereinbarten Leistungszeitraum vorgenommen wird (Rn. 29). Keine derartigen Ausführungen enthalten die BMF-Schreiben v. 7.12.1992[4] zur seinerzeitigen Anhebung des Regelsteuersatzes von 14 % auf 15 % zum 1.1.1993, v. 10.2.1998[5] zur seinerzeitigen Anhebung des Regelsteuersatzes von 15 % auf 16 % zum 1....

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