Rz. 152
Wird die Entgeltforderung in ein Darlehen oder eine andere Verbindlichkeit an Erfüllungs statt umgewandelt, so tritt dadurch zivilrechtlich eine Erfüllung der Entgeltforderung ein.[1] Anders liegt es bei der Leistung erfüllungshalber wie z. B. bei der Hergabe eines Wechsels oder Schecks. Mit der Hingabe des Wechsels oder des Schecks ist die zugrunde liegende Forderung noch nicht getilgt. Wird der Wechsel oder Scheck nicht eingelöst, bedeutet auch dieses eine Uneinbringlichkeit der zugrunde liegenden Entgeltforderung.[2]
Bei der Novation wurde früher in enger Anlehnung an das Zivilrecht umsatzsteuerlich die Erbringung des Entgelts gesehen, sodass eine Uneinbringlichkeit als ausgeschlossen angesehen wurde. Das FG Baden-Württemberg[3] hat in dieser Umwandlung in eine Darlehensforderung keine Entgeltvereinnahmung durch den Leistenden und jetzigen Kreditgeber gesehen. Dem hat Weiß[4] in seiner dem Gericht zustimmenden Stellungnahme hinzugefügt, dass in solchen Fällen auch Uneinbringlichkeit der Forderung anzunehmen sei, wenn die Umwandlung geschehen sei, weil in absehbarer Zeit mit einer Erfüllung der Entgeltforderung nicht zu rechnen gewesen sei. Die Literatur hat sich teilweise dieser Auffassung angeschlossen.[5] Demgegenüber meinte schon das FG Münster[6], und danach auch der BFH[7], dass es für die Frage, ob die Umwandlung einer Kaufpreisforderung in eine Darlehensforderung Erfüllungswirkung hat und eine Uneinbringlichkeit möglicherweise ausschließt, auf das surrogats-begründende Rechtsgeschäft ankäme. Auf die Umstände des Einzelfalls kommt es h. E. aber auch an, wenn umsatzsteuerlich keine Erfüllungswirkungen anzunehmen sind. Maßgebend für die Uneinbringlichkeit ist nämlich, aus welchen Gründen das Darlehen an die Stelle der sofortigen Zahlung tritt. Liegen die Gründe nicht in einem Mangel an Liquidität oder Ähnlichem, so kann Uneinbringlichkeit nicht gegeben sein. Ist der Darlehensschuldner gar nicht in der Lage, das Entgelt zu leisten bzw. das Darlehen zurückzuzahlen, so ist Uneinbringlichkeit gegeben.[8] Im Übrigen trägt das FA die Feststellungslast dafür, dass die Kaufpreisforderung realisierbar ist und dass sie nicht – nach dem Willen der Beteiligten mit Erfüllungswirkung – in eine Darlehensforderung umgewandelt worden ist.[9]
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