Pensionszusage an geschäftsführenden Kommanditisten erhöht dessen Sonderbilanzgewinn

Leitsatz

1. Der Aufwand einer GmbH & Co. KG für die Erstattung der Pensionsrückstellung, die die Komplementär-GmbH zugunsten des GmbH-Geschäftsführers und Kommanditisten der KG gebildet hat, ist in der Sonderbilanz des begünstigten Kommanditisten durch einen entsprechend hohen Aktivposten auszugleichen.

2. Ein unterlassener Ansatz dieses Aktivpostens und die entsprechende Erhöhung des laufenden Gewinns der KG sind nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs in der Schlussbilanz des ersten Jahrs, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, nachzuholen.

Normenkette

§ 38, § 47, § 169, § 170, § 171 AO, § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG

Sachverhalt

Zwei Kommanditisten einer GmbH & Co. KG waren zugleich Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und hatten von dieser eine Pensionszusage erhalten. Nachdem die der GmbH zur Erstattung der Personalkosten verpflichtete KG jahrelang die Erstattung des Aufwands für die Erhöhung der Pensionsrückstellung als Entnahme behandelt hatte, änderte sie im Wirtschaftsjahr 1986/87 diese Handhabung und erfasste die Aufwandserstattung Gewinn mindernd. Bei einer Außenprüfung für die Jahre 1987 bis 1990 blieb dies unbeanstandet.

Im Rahmen einer Anschlussprüfung kam der Prüfer zu einem anderen Ergebnis und vertrat die Auffassung, die Aufwandserstattung dürfe den Gewinn nicht mindern. Dies sei durch eine Aktivierung in der Sonderbilanz des betreffenden Gesellschafters zu bewirken. Der Prüfer aktivierte die Pensionsrückstellungen in den Sonderbilanzen 1991, behandelte allerdings den am Ende des Wirtschaftsjahrs 1985/86 anzusetzenden Wert als Einlage.

Gewinn erhöhend wirkte sich deshalb im Jahr 1991 die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen für die Jahre 1987 bis 1991 und in den Folgejahren die jeweilige Erhöhung der Pensionsrückstellungen aus.

Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an. Die gegen die Gewinnfeststellung 1991 erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Entscheidung

Auch der BFH hielt die Gewinnfeststellung für rechtmäßig. Die Gewinnerhöhung durch die Korrektur des Aufwands sei in der Sonderbilanz des betreffenden Gesellschafters zu erfassen. Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs müsse eine Korrektur in der letzten offenen Bilanz erfolgen, also der Sonderbilanz für das Wirtschaftsjahr 1990/91.

Hinweis

1. Der Entscheidung kommt erhebliche praktische Bedeutung zu, obwohl die entschiedenen Rechtsfragen nicht neu sind und ihre Beantwortung durch den BFH wie geschehen zu erwarten war.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Tätigkeitsvergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur Vergütungen, die der Gesellschafter unmittelbar von der Personengesellschaft für ihr geleistete Dienste erhält. Vielmehr werden auch Vergütungen, die der Gesellschafter mittelbar für Dienstleistungen gegenüber der Personengesellschaft erhält, als Sondervergütungen behandelt. Das betrifft insbesondere ein Geschäftsführergehalt, das der Kommanditist von der Komplementär-GmbH bezieht.

b) Zu den Tätigkeitsvergütungen gehören nicht nur laufende Gehaltszahlungen, sondern auch Zuführungen zu Pensionsrückstellungen. Zwar muss die Personengesellschaft in ihrer Handelsbilanz eine Pensionsrückstellung passivieren. Die Zuführungen zu der Rückstellung dürfen aber den steuerlichen Gewinn nicht mindern. Dafür bedarf es eines Korrekturpostens auf der Aktivseite.

Nicht anders als bei einer Pensionszusage der KG kann es sich aber nach den vorstehenden Bemerkungen unter a) bei Pensionszusagen durch die Komplementär-GmbH verhalten. Hier ist die KG der GmbH regelmäßig zum Ersatz des Personalaufwands verpflichtet. Das schließt auch Zuführungen zur Pensionsrückstellung durch die GmbH ein. Die KG bildet deshalb in Höhe der Ersatzverpflichtung gegenüber der GmbH eine Rückstellung, die der Höhe nach identisch mit der Pensionsrückstellung der GmbH ist. Zuführungen zu der Aufwandsersatzrückstellung sind nun ebenso durch einen Aktivposten zu korrigieren wie Zuführungen zu einer eigenen Pensionsrückstellung der KG.

c) Über die praktische Umsetzung der Korrektur gab es insoweit bereits seit einiger Zeit Klarheit darüber, dass ein Aktivposten außerhalb der Gesellschaftsbilanz zu bilden ist. Lediglich über den richtigen Ort für diesen Posten bestanden noch Zweifel.

Da es sich um eine Korrektur im Hinblick auf die steuerliche Behandlung durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt, spricht viel dafür, den Posten in einer Sonderbilanz zu erfassen.

2. Die vom BFH jetzt zu beantwortende Frage ging dahin, in wessen Sonderbilanz der Posten zu aktivieren sein soll. Bilanzieren alle Gesellschafter, treffen die Folgen des steuerlichen Verbots der Pensionsrückstellung alle Gesellschafter nach ihrer Beteiligungsquote. Bilanziert den Posten nur der von der Pensionszusage begünstigte Gesellschafter, trägt er alleine die Besteuerungsfolgen.

Der BFH hat sich für die zweite Auffassung entschieden, übrigens nicht nur im Besprechungsurteil, sondern auch in einem Urteil des VIII. Senats vom 14.2.2006, ...