Der Vorbehaltsnießbraucher erzielt aus der Vermietung des mit einem Vorbehaltsnießbrauch belasteten Grundstücks Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. v. § 21 Abs. 1 EStG. Das gilt auch, wenn der Nießbraucher das Grundstück dem Eigentümer entgeltlich zur Nutzung überlässt.
Versicherungsleistung als nachträgliche Einnahmen
Entschädigungszahlungen der Gebäudeversicherung sind bei einem im Privatvermögen gehaltenen vermieteten Grundstück ausnahmsweise nur dann als nachträgliche Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen, soweit sie den Wertverlust ausgleichen, der zuvor in Form von außergewöhnlicher Abschreibung für Abnutzung (AfaA) als Werbungskosten steuerlich berücksichtigt wurde. Die Entschädigungszahlungen sind im Jahr des Zuflusses steuerpflichtige Einnahmen bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen vorher als Werbungskosten abgezogen wurden. Bei einem Vorbehaltsnießbrauch ist für die persönliche Zurechnung der Entschädigungszahlungen als steuerliche Einnahme maßgebend, wer den steuerlichen relevanten Schaden in Form der AfaA erlitten hat; es kommt nicht darauf an, wer nach dem Versicherungsvertrag der Versicherungsnehmer ist.[2]
Der Vorbehaltsnießbraucher darf im Falle der Nutzung durch Vermietung die AfA für das Gebäude wie zuvor als Eigentümer in Anspruch nehmen.[3] Ist das Grundstück unter Vorbehalt des Nießbrauchs entgeltlich übertragen worden, ist die AfA-Bemessungsgrundlage nicht um die Gegenleistung des Erwerbers zu kürzen.
Praxis-TippAfA-Bemessungsgrundlage bei Austausch der mit einem Vorbehaltsnießbrauch belasteten Immobilie
Wird eine mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastete Immobilie mit Zustimmung des Nießbrauchers gegen eine andere Immobilie in der Weise ausgetauscht, dass dem Nießbraucher an der neuen Immobilie auf der Grundlage eines zuvor vereinbarten, rahmenbildenden Vertrags wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, und trägt der Nießbraucher wirtschaftlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Ersatzimmobilie, so setzt sich der Vorbehaltsnießbrauch an der erworbenen Immobilie fort (verlängerter Vorbehaltsnießbrauch).
Kann der Eigentümer die Ersatzimmobilie nur aus dem Veräußerungserlös anschaffen oder herstellen, gilt nichts anderes, sofern sich der Nießbrauch im Zeitraum zwischen der Veräußerung der Altimmobilie und der Anschaffung der Ersatzimmobilie ununterbrochen auf den Veräußerungserlös erstreckt.[4]
AfA-Befugnis beim Bruchteils- und Quotennießbrauch
Bei einem Bruchteilsnießbrauch darf der Nießbaucher AfA auf das Gebäude nur insoweit abziehen, als sie auf den Vorbehaltsnießbrauch entfallen. Entsprechendes gilt beim Quotennießbrauch.[5]
Auch der Abzug anderer Aufwendungen ist nur insoweit möglich, als sie auf den Vorbehaltsnießbrauch entfallen. Dabei gilt im Einzelnen folgendes:
- Der Vorbehaltsnießbraucher ist zudem berechtigt, die von ihm vertraglich übernommenen und tatsächlich getragenen Aufwendungen als Werbungskosten abzuziehen. Fehlt eine vertragliche Regelung, sind die aufgrund der gesetzlichen Lastenverteilung[6] vom Nießbraucher getragenen Aufwendungen abzugsfähig. Aufwendungen, zu denen der Vorbehaltsnießbraucher nicht verpflichtet, aber berechtigt ist[7] und die in seinem Interesse erfolgen, sind ebenfalls abzugsfähig.
- Auch hier gilt, dass ein von vornherein ausgesprochener Verzicht des Nießbrauchers gegenüber dem Eigentümer auf den Ersatzanspruch[8] eine Zuwendung nach § 12 Nr. 2 EStG darstellt, d. h. die Aufwendungen sind in diesem Fall bei ihm nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Eine derartige Zuwendung liegt ebenfalls vor, wenn schon im Zeitpunkt der Aufwendung feststeht, dass der Ersatzanspruch nicht zu realisieren ist.[9]
- Hat der Nießbraucher größeren Erhaltungsaufwand auf 2 bis 5 Jahre verteilt[10] und endet der Nießbrauch vor Ablauf des Verteilungszeitraums (z. B. durch Tod des Nießbrauchers), darf der Nießbraucher, vertreten durch seinen Rechtsnachfolger, den noch nicht berücksichtigten Teil des Erhaltungsaufwands nur noch im Jahr der Beendigung des Nießbrauchs abziehen.[11] Die von einem Steuerpflichtigen geleisteten Aufwendungen sind nach seinem Tod in der für ihn durchzuführenden Veranlagung zu berücksichtigen. Bei Tod des Nießbrauchers ist eine spätere Verteilung durch und für den Rechtsnachfolger nicht möglich. Insbesondere begründet bei Beendigung des Nießbrauchs durch den Tod des Nießbrauchers die Regelung des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV nicht die interpersonelle Überleitung der Erhaltungsaufwendungen auf den Eigentümer.[12]
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