Nebenleistungen / 3 Praxisfälle zur Nebenleistung

Nebenleistungen, die das Schicksal der Hauptleistung teilen, liegen in der Praxis insbesondere in folgenden Fällen vor:

• Transportkosten und Transportversicherung im Zusammenhang mit ausgeführten Lieferungen,
• Nebenkosten im Zusammenhang mit der Vermietung von Grundstücken – hier ist insbesondere darauf zu achten, dass bei steuerpflichtiger Vermietung alle Nebenleistungen (unabhängig von einem vorherigen Vorsteuerabzug) der Umsatzsteuer unterliegen; ob dies aber für alle Nebenkosten bei der Vermietung gilt, ist derzeit zumindest bei den verbrauchsabhängig abgerechneten Nebenkosten zweifelhaft^[1],
• Vermietung von Parkplätzen im Zusammenhang mit der Vermietung von Wohnungen oder Gewerbeeinheiten,
• Lieferung von Lehrmaterial einer Privatschule an die Schüler ist Nebenleistung zur steuerfreien Unterrichtsleistung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG^[2],
• ein Gebäude (Grundstück) wird zusammen mit einer Betriebsvorrichtung vermietet. Soweit die Nutzung von Gebäude und Betriebsvorrichtung nur einheitlich sinnvoll ist, teilt die Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung; eine Aufteilung in unterschiedlich besteuerte Teile kann nach der Rechtsprechung des EuGH nicht erfolgen.^[3]

Wichtig

Individuelle Bestimmung der Hauptleistung notwendig

Es muss im Einzelfall geprüft werden, welcher Leistungsteil als Hauptleistung und welcher als Nebenleistung einzustufen ist. Es gibt keinen allgemeinen Grundsatz, dass immer die Gebäudeüberlassung die Hauptleistung sein muss. Es kann auch im Einzelfall die Überlassung der Betriebsvorrichtung die Hauptleistung darstellen, sodass die einheitliche Leistung insgesamt steuerpflichtig ist.^[4]

Umstritten ist, ob es sich bei Leistungen, die im Hotelgewerbe ausgeführt werden, um Haupt- und Nebenleistungen handelt. Dies betrifft die dem ermäßigten Steuersatz^[5] unterliegenden Übernachtungskosten und die nach derzeitiger Rechtsauffassung dem Regelsteuersatz unterliegenden Frühstückskosten, Parkplatzkosten oder Kosten für die Nutzung einer hoteleigenen Sauna. Nachdem der EuGH^[6] im Zusammenhang mit der Vermietung von Grundstücken und Betriebsvorrichtungen einem nationalen "Aufteilungsgebot" eine Absage erteilt hatte, ist auch die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG enthaltene Beschränkung der Steuerermäßigung auf die Übernachtungsleistungen fraglich. Der BFH^[7] hatte wegen des EuGH-Verfahrens einem Hotelier zumindest die Aussetzung der Vollziehung gewährt.

Wichtig

BFH wird diverse Verfahren wieder aufnehmen

Beim BFH sind – im Hauptsacheverfahren – weitere Verfahren anhängig, bei denen es um die (einheitliche) Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei den Übernachtungsleistungen und die Anwendung des Aufteilungsgebots geht (beim BFH sind anhängig XI R 34/20 zur Frage Frühstück und Parkplatz, XI R 35/20 zu Verpflegungsdienstleistungen eines gemeinnützigen Vereins, XI R 7/21 zu Frühstücksleistungen und XI R 22/21 zu Fitness, Parkplatz und WLAN – die Verfahren ruhen derzeit und erhalten nach Wiederaufnahme neue Aktenzeichen).

Der BFH wird wohl auch in diesem Bereich nicht umhinkommen, die Leistungen einer einheitlichen umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung zu unterziehen, wenn es sich um Haupt- und Nebenleistung handelt. Allerdings könnte in diesen Fällen noch einmal überprüft werden, ob es sich bei einer Übernachtungsleistung mit Frühstück tatsächlich um Haupt- und Nebenleistung handelt oder ob hier nicht vielleicht doch 2 eigenständige Leistungen vorliegen können.

[1] Nach der Rechtsprechung des EuGH, Urteil v. 16.4.2015, C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie), BFH/NV 2015 S. 941, könnten die Nebenkosten, auf die der Mieter einen unmittelbaren Einfluss hat, auch eine eigenständige Leistung darstellen. Der BFH (BFH, Urteil v. 9.11.2022, XI R 31/19, BFH/NV 2023 S. 470) hat diese Zweifel bei verbrauchsabhängigen Versorgungsleistungen bestätigt. Ob ein Vermieter bei steuerfreier Wohnungsvermietung den Vorsteuerabzug aus der Erneuerung einer Zentralheizung hat, weil die Wärmelieferung als eigenständige Leistung anzusehen ist, ist derzeit Gegenstand eines Revisionsverfahrens beim BFH (V R 15/21).

[2] BFH, Urteil v. 12.12.1985, V R 15/80, BStBl 1986 II S. 499. Nicht befreit ist jedoch die Erstellung von Lehrbriefen durch Fachautoren, da hier kein persönlicher Kontakt mit den Schülern oder Studenten besteht, Abschn. 4.21.3 Abs. 2a UStAE.

[3] EuGH, Urteil v. 4.5.2023, C-516/21 (Y), BFH/NV 2023 S. 943.

[4] Die Vermietung von Betriebsvorrichtungen unterliegt keiner Steuerbefreiung, § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG.

[5] § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG.

[6] EuGH, Urteil v. 4.5.2023, C-516/21 (Y), BFH/NV 2023 S. 943.

[7] BFH, Beschluss v. 7.3.2022, XI B 2/21 (AdV), BFH/NV 2022 S. 789.