Eine Nebenleistung liegt vor, wenn ein Unternehmer in der Folge der vereinbarten Hauptleistung auch Leistungen erbringt, an denen der Leistungsempfänger kein eigenständiges Interesse hat. Eine solche unselbstständige Nebenleistung ist dann gegeben, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt.[1]
Nebenleistung darf keinen eigenen wirtschaftlichen Zweck haben
Die Nebenleistung darf für den Empfänger keinen eigenen Zweck entfalten, sondern wird lediglich ausgeführt, um die Hauptleistung des Unternehmers unter optimalen Bedingungen erbringen zu können.[2]
In der Praxis ist die Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung dann von besonderem Interesse, wenn die Hauptleistung als solche steuerbegünstigt (steuerbefreit oder mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern) ist, die Nebenleistung selbst aber als eigenständige Leistung keiner solchen Begünstigung unterliegen würde. Gleiches gilt, wenn die Nebenleistung als eigenständige Leistung einer günstigeren umsatzsteuerrechtlichen Rechtsfolge unterliegen würde als die Hauptleistung. Da die Nebenleistung umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung teilt, werden die Rechtsfolgen der Hauptleistung auf die Nebenleistung übertragen, wenn ein solches Haupt- und Nebenleistungsverhältnis vorliegt.
Parkplatzvermietung als Nebenleistung
Ein Vermieter vermietet an einen Wohnungsmieter auch einen auf dem Grundstück gelegenen Parkplatz. Die Wohnungsvermietung ist steuerbar, aber nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerbefreit. Die Parkplatzvermietung als solche wäre nach der ausdrücklichen Regelung des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht steuerfrei, da es sich hier aber um eine Nebenleistung zur Hauptleistung "Wohnungsvermietung" handelt, ist auch die Vermietung des Parkplatzes steuerfrei.[3]
Eine steuerliche Relevanz ergibt sich auch in den Fällen, in denen eine Leistung an sich steuerbefreit wäre, als Nebenleistung zu einer steuerpflichtigen Hauptleistung aber ebenfalls zur Entstehung von Umsatzsteuer führt (z. B. bei Versicherungsentgelten im Zusammenhang mit Lieferungen).
Transportkosten als typische Nebenleistung
Der Unternehmer liefert an einen Abnehmer einen Fernseher für einen Gesamtpreis von 1.190 EUR. Versicherung und Transport werden vereinbarungsgemäß zusätzlich in Rechnung gestellt. Die Rechnung muss lauten:
| Lieferung Fernseher Typ 1200 | 1.000,00 EUR | |
| Transport und Versicherung | 50,00 EUR | |
| Zwischensumme | 1.050,00 EUR | |
| zuzüglich USt 19 % | 199,50 EUR | |
| Gesamtpreis | 1.249,50 EUR |
Weitere Voraussetzung für ein Haupt- und Nebenleistungsverhältnis ist, dass jeweils der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger identisch sein müssen.
Ob die Nebenleistung gesondert abgerechnet und in der Rechnung gesondert aufgeführt oder ob sie als Teil des Gesamtrechnungsbetrags in der Rechnung mit aufgenommen wird, ist für die rechtliche Beurteilung unerheblich.
Getrennte Abrechnung unerheblich für Vorliegen einer Nebenleistung
Auch die getrennte Abrechnung über Nebenleistungen ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Behandlung der Nebenleistung. Durch das Zusammenfassen oder Trennen von Abrechnungsgrundlagen kann sich an der systematischen Einordnung einer Nebenleistung nichts ändern.
Keine Nebenleistung liegt vor, wenn eine Leistung im Zusammenhang mit einer anderen Leistung einen eigenständigen Nutzen entfaltet. Soweit dies vorliegt, ist es unerheblich, ob der Leistungsempfänger die Leistung obligatorisch oder fakultativ bezieht. So hatte der BFH[4] entschieden, dass bei dem Abschluss einer Reiserücktrittskostenversicherung immer eine selbstständige Leistung vorliegt, da diese Versicherung immer einen von der Durchführung der Reise unabhängigen Sicherungszweck erfülle. Damit sind Entgelte für Reiserücktrittskostenversicherungen immer nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG und die Vermittlungsgebühren nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei.
Keine Durchbrechung durch ein gesetzliches Aufteilungsgebot
Liegen Haupt- und Nebenleistung vor, kann die Einheitlichkeit der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung nach der Rechtsprechung des EuGH[5] auch nicht durch ein nationales "Aufteilungsgebot" durchbrochen werden. Im Zusammenhang mit der Vermietung eines Grundstücks (als Hauptleistung) und einer im Gebäude befindlichen Betriebsvorrichtung (als Nebenleistung) hat der EuGH festgestellt, dass – soweit nach nationaler Entscheidung ein Haupt- und Nebenleistungsverhältnis vorliegt – eine Aufspaltung in unterschiedlich besteuerte Leistungsteile nicht in Betracht kommen kann.
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