Leasing im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 3.2.2 Teilamortisations-Verträge

3.2.2.1 Allgemeines und Abgrenzungsfragen

Rz. 27

Grundlage ist das BMF-Schreiben vom 23.12.1991. Teilamortisations-Leasing im Sinne dieses Schreibens ist nur dann anzunehmen, wenn

(a)	der Vertrag über eine bestimmte Zeit abgeschlossen wird, während der er bei vertragsgemäßer Erfüllung von beiden Vertragsparteien nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann (Grundmietzeit), und
(b)	der Leasingnehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers nur zum Teil deckt.

Wegen der möglichen Vertragstypen wird auf Abschn. II Ziffer 2 des Schreibens vom 19.4.1971^[1] hingewiesen. Die dortigen Ausführungen gelten beim Teilamortisations-Leasing von unbeweglichen Wirtschaftsgütern entsprechend.

[1] BMF, Schreiben v. 19.4.1971, BStBl 1971 I S. 264.

3.2.2.2 Grundlagen für die steuerliche (bilanzmäßige) Zurechnung verschiedener Leasing-Grundvertragstypen

Rz. 28

Die Zurechnung des unbeweglichen Leasinggegenstandes hängt von der Vertragsgestaltung und deren tatsächlicher Durchführung ab. Unter Würdigung der gesamten Umstände ist im Einzelfall zu entscheiden, wem der Leasinggegenstand zuzurechnen ist. Dabei ist zwischen Gebäude sowie Grund und Boden zu unterscheiden.

Für die Zurechnung der Gebäude gilt im Einzelnen Folgendes:

(a)	Der Leasinggegenstand ist – vorbehaltlich der nachfolgenden Ausführungen – grundsätzlich dem Leasinggeber zuzurechnen.
(b)	Der Leasinggegenstand ist in den nachfolgenden Fällen ausnahmsweise dem Leasingnehmer zuzurechnen:

(ba) Verträge über Spezial-Leasing

Bei Spezial-Leasing-Verträgen ist der Leasinggegenstand regelmäßig dem Leasingnehmer ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und Nutzungsdauer und auf etwaige Optionsklauseln zuzurechnen.

(bb) Verträge mit Kaufoption

Bei Leasing-Verträgen mit Kaufoption ist der Leasinggegenstand regelmäßig dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt oder der vorgesehene Kaufpreis geringer ist als der Restbuchwert des Leasinggegenstandes unter Berücksichtigung der AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG nach Ablauf der Grundmietzeit.

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer berechnet sich nach der Zeitspanne, für die AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG vorzunehmen ist, in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nach der tatsächlichen Nutzungsdauer.

(bc) Verträge mit Mietverlängerungsoption

Bei Leasing-Verträgen mit Mietverlängerungsoption ist der Leasinggegenstand regelmäßig dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes beträgt oder die Anschlussmiete nicht mindestens 75 % des Mietentgeltes beträgt, das für ein nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbares Grundstück üblicherweise gezahlt wird. Wegen der Berechnung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vgl. unter (bb).

(bd) Verträge mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption und besonderen Verpflichtungen

Der Leasinggegenstand ist bei Verträgen mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption dem Leasingnehmer stets zuzurechnen, wenn ihm eine der nachfolgenden Verpflichtungen auferlegt wird:

• Der Leasingnehmer trägt die Gefahr des zufälligen ganzen oder teilweisen Untergangs des Leasinggegenstandes. Die Leistungspflicht aus dem Mietvertrag mindert sich in diesen Fällen nicht.
• Der Leasingnehmer ist bei ganzer oder teilweiser Zerstörung des Leasinggegenstandes, die nicht von ihm zu vertreten ist, dennoch auf Verlangen des Leasinggebers zur Wiederherstellung bzw. zum Wiederaufbau auf seine Kosten verpflichtet oder die Leistungspflicht aus dem Mietvertrag mindert sich trotz der Zerstörung nicht.
• Für den Leasingnehmer mindert sich die Leistungspflicht aus dem Mietvertrag nicht, wenn die Nutzung des Leasinggegenstandes aufgrund eines nicht von ihm zu vertretenden Umstandes langfristig ausgeschlossen ist.
• Der Leasingnehmer hat dem Leasinggeber die bisher nicht gedeckten Kosten, gegebenenfalls auch einschließlich einer Pauschalgebühr, zur Abgeltung von Verwaltungskosten zu erstatten, wenn es zu einer vorzeitigen Vertragsbeendigung kommt, die der Leasingnehmer nicht zu vertreten hat.
• Der Leasingnehmer stellt den Leasinggeber von sämtlichen Ansprüchen Dritter frei, die diese hinsichtlich des Leasinggegenstandes gegenüber dem Leasinggeber geltend machen, es sei denn, dass der Anspruch des Dritten von dem Leasingnehmer verursacht worden ist.
• Der Leasingnehmer als Eigentümer des Grund und Bodens, auf dem der Leasinggeber als Erbbauberechtigter den Leasinggegenstand errichtet, ist aufgrund des Erbbaurechtsvertrages unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten gezwungen, den Leasinggegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit zu erwerben. Der Grund und Boden ist grundsätzlich demjenigen zuzurechnen, dem nach obigen Ausführungen das Gebäude zugerechnet wird.

3.2.2.3 Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber bzw. beim Leasingnehmer

Rz. 29

Die bilanzmäßige Darstellung erfolgt nach den Grundsätzen unter Rz. 20 f.