Nachfolgend werden einige Sonderfälle der Hinzurechnungen dargestellt. Die grundlegenden Positionen, wie z. B. Hinzurechnung der Steuern vom Einkommen bzw. der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i. S. d. § 4 Abs. 5 EStG, werden nicht behandelt.
3.1 Erfüllung von Satzungszwecken
Diese in § 10 Nr. 1 KStG geregelte Einkommenshinzurechnung betrifft in erster Linie Stiftungen, Vereine bzw. Zweckvermögen. Dort kann die Satzung regeln, dass bestimmte Beträge oder Teile des Gewinns dazu verwendet werden müssen, den satzungsmäßigen Zweck zu erfüllen. Dies kann z. B. die Ausschüttung eines Geldbetrags an die Gesellschafter oder an eine wohltätige Organisation sein.
Bei derartigen Aufwendungen handelt es sich um Einkommensverwendung, sodass eine Buchung als Betriebsausgabe im Rahmen der Einkommensermittlung wieder hinzugerechnet wird. Unabhängig davon kann allerdings der Abzug als steuerbegünstigte Zuwendung (Spende) in Betracht kommen.
3.2 Aufsichtsratsvergütungen
Zwar handelt es sich bei Aufsichtsratsvergütungen zweifellos um Betriebsausgaben, doch durch die Regelung in § 10 Nr. 4 KStG wird die Hälfte der Vergütungen an Überwachungsorgane der Geschäftsführung den nicht abziehbaren Aufwendungen zugeordnet. Zu den Kontrollorganen rechnet in erster Linie der Aufsichtsrat; doch auch ein eventuell bestehender Verwaltungsrat oder Beirat übt eine Aufsichts- und Kontrollfunktion aus.
Als Vergütungen sind alle Leistungen zu erfassen, die als Entgelt für die Tätigkeit gewährt werden, wie z. B. Tagegelder, Sitzungsgelder und pauschale Aufwandsentschädigungen. Nur die Erstattung von nachgewiesenen Reisekosten und anderen Aufwendungen bleibt in vollem Umfang als Betriebsausgabe abziehbar.
Keine Hinzurechnung bei Beratung
Vergütungen an ausschließlich beratende Personen, die nicht zugleich auch eine Überwachungsfunktion ausüben, fallen nicht unter das Abzugsverbot. Damit bleiben Aufwendungen für eine Finanzierungsberatung oder Unternehmensberatung i. d. R. voll als Betriebsausgaben abziehbar.
3.3 Zinsschranke bei einer Körperschaft
Mit der Regelung des § 8a KStG wurden bis 2007 Zinsaufwendungen einer Körperschaft bei einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung u. U. in eine vGA umqualifiziert. Im Rahmen des UntStRefG 2008 erhielt § 8a KStG i. V. m. § 4h EStG eine grundlegend neue Fassung – die sog. Zinsschranke. Damit wurden die bisherigen Beschränkungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung dem Grunde nach auf alle Fremdfinanzierungen und ungeachtet der Rechtsform ausgedehnt.
Liegen die Voraussetzungen vor, sind Zinsaufwendungen, welche die Zinserträge einer Körperschaft um mehr als 3 Mio. EUR (= Freigrenze) übersteigen, grundsätzlich nur noch mit 30 % des steuerlichen EBITDA bei der Einkommensermittlung abziehbar. Der übersteigende Zinsaufwand wird auf die künftigen Jahre vorgetragen und kann dort als Zinsvortrag zum Abzug gelangen.
In 3 Ausnahmefällen greift die Begrenzung der Zinsschranke nicht ein:
- Der Zinssaldo liegt unter der Freigrenze von 3 Mio. EUR.
- Der Betrieb gehört nicht oder nur teilweise zu einem Konzern.
- Es besteht zwar eine Konzernzugehörigkeit, die Eigenkapitalquote des Betriebs liegt aber höchstens 2 % (bis 2009: 1 %) unter der Eigenkapitalquote des Konzerns, sog. Escape-Klausel.
Für Kapitalgesellschaften ist die Konzernklausel zusätzlich davon abhängig, dass keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung gegeben ist. Dies gilt auch für die Escape-Klausel, bei welcher damit § 8a KStG ebenfalls zu beachten ist.
Damit kommen beide Ausnahmeregelungen nur zum Zuge, wenn die Körperschaft nachweisen kann, dass nicht mehr als 10 % des Schuldzinsenüberhangs als Zinsen an einen zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligten Anteilseigner, eine diesem nahestehende Person oder an einen rückgriffsberechtigten Dritten gezahlt werden. Als Rückgriffsmöglichkeit besteht in der Praxis meist eine Bürgschaft oder Sicherungsabtretung zugunsten einer Bank.
Verfassungsrechtliche Bedenken gegen Zinsschranke
Ob diese Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen mit der Verfassung in Einklang steht, wurde und wird bezweifelt. Ein Revisionsverfahren beim BFH blieb aus verfahrensrechtlichen Gründen erfolglos.[1] Jedoch hat der BFH in einem weiteren Verfahren diese Rechtsfrage dem BVerfG vorgelegt.[2] Die Finanzverwaltung lässt Einsprüche hierzu zwar ruhen, versagt aber eine Aussetzung der Vollziehung.[3]
3.4 Sondervergütungen eines Mitunternehmers
Ist eine Körperschaft Mitunternehmer einer ausländischen Personengesellschaft, können Sondervergütungen dem Unternehmensgewinn zugeordnet werden. Auslöser dieser Zuordnung war eine Entscheidung des BFH[1], wonach Gewinne im anderen Vertragsstaat nur soweit besteuert werden können, soweit sie der dortigen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Doch genau dies sei für Sondervergütungen der Mitunternehmer nicht der Fall.
Diese Rechtsprechung wurde durch eine Änderung des § 50d Abs. 10 ESt...
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