IT-Bilanzierung: Hardware, Software und Internet in der ... / 4.4 Sonderprobleme

4.4.1 Anpassung und Aktualisierung vorhandener Software

4.4.1.1 Behandlung von Updates und Upgrades

Rz. 92

Während Upgrades grundsätzlich als neuer Vermögensgegenstand zu aktivieren sind, wobei die Ursprungsversion des Programms vollständig außerplanmäßig abgeschrieben und ausgebucht wird, hat sich bzgl. der Bilanzierung von Updates bisher noch keine herrschende Meinung herausgebildet.

Unter einem Update ist eine verbesserte, aktualisierte oder technisch veränderte Version eines bereits existierenden Softwareprogramms zu verstehen. Derartige Updates werden vom Hersteller entweder

• als vollwertige Programmversionen separat angeboten oder
• als die jeweiligen Ursprungsprogramme aktualisierende Versionen an die Anwender des Ursprungsprogramms einzeln bzw. im Rahmen eines Abonnements oder von Wartungsverträgen veräußert.

Dabei bestehen i. d.R. erhebliche Preisunterschiede zwischen der Vollversion und der aktualisierenden Version.

Rz. 93

Die Auffassungen über die bilanzielle Behandlung von Updates gehen weit auseinander. Einerseits wird die Meinung vertreten, dass mit der Anschaffung eines Updates ein neuer Vermögensgegenstand erworben wird, welcher mit seinen Anschaffungskosten zu aktivieren ist; zugleich sei die Erstversion des Programms außerplanmäßig abzuschreiben (vgl. Rz. 87).^[1] Andererseits werden Aufwendungen für "echte" Updates als Erhaltungsaufwand angesehen,^[2] ebenso wie bei Softwareaktualisierungen im Rahmen von Wartungsverträgen.^[3]

Ein anderer Ansatz berücksichtigt hingegen sowohl die Anknüpfung von Updates an Erstlizenzen als auch die erheblichen Preisunterschiede zwischen Updates und den Ersterwerbern zur Verfügung gestellten Vollversionen;^[4] in diesem Fall könne das Update die Erstversion nicht vollständig ersetzen, vielmehr gehe der Vermögensgegenstand "Erstversion" nicht unter, sondern werde zumindest teilweise Bestandteil des Updates. Bei einem erheblichen Preisunterschied zugunsten des Updates wird deshalb unterstellt, das Update bringe nur unwesentliche Verbesserungen, die Kosten für das Update seien deshalb sofort als Aufwand zu erfassen. Schließlich wird berücksichtigt, dass ein solcher Preisunterschied zugunsten des Updates im Vergleich zur Vollversion darauf zurückzuführen sei, dass ggf. ein erheblicher Preisnachlass beim Update wegen der bereits genutzten Vorgängerversion eingerechnet wurde. Dann wird vertreten, dass bzgl. des Restbuchwertes der Vorgängerversion keine außerplanmäßigen Abschreibungen vorgenommen werden sollten, sondern der Restbuchwert der Vorgängerversion in Höhe der Preisnachlässe als Bestandteil der Anschaffungskosten der neuen Version in Gestalt des Updates umzubuchen ist.^[5]

Rz. 94

vorläufig frei

[1] Vgl. Bordewin, NWB 1998, Fach 17, S. 1590; Voss, FR 1989, S. 363.

[2] Vgl. Kulosa, in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 2022, § 6 EStG Rz. 140 (Software); DRS 24.90.

[3] Vgl. Feißt, Computer, in Zensus, Steuern, Bilanzen, Finanzen, 1999, S. 5.

[4] Vgl. Feißt, Computer, in Zensus, Steuern, Bilanzen, Finanzen, 1999, S. 5.

[5] Vgl. IDW RS HFA 11, Rz. 21.

4.4.1.2 Erhaltungsaufwand versus Herstellungsaufwand infolge Softwareaktualisierung

Rz. 95

Während sich die Anpassung von Standardsoftware an geänderte technische oder inhaltliche Rahmenbedingungen regelmäßig in Form fertiger Updates und Upgrades vollzieht, erfordert die Umgestaltung von Individualsoftware häufig erheblichen, durch eigene Mitarbeiter oder Dritte ausgelösten Aufwand für Programmierarbeiten. Solche Maßnahmen sind jedoch auch bei angeschaffter (variabler) Standardsoftware denkbar. Hierbei stellt sich die Frage, ob es sich um Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand handelt. Diese Frage ist – ebenso wie bei der Hardware – anhand der allgemeinen Kriterien zu beantworten. Danach liegt Herstellungsaufwand vor, wenn die Umgestaltung

• zur Herstellung eines neuen Vermögensgegenstands führt (Wesensänderung),
• zur Erweiterung der Substanz des bestehenden Vermögensgegenstands führt (Modifikation) oder
• den bestehenden Vermögensgegenstand über den ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert (Modifikation).

Sofern nicht gänzlich neue Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter geschaffen wurden, sondern Aufwendungen in Bezug auf einen bereits existierenden Vermögensgegenstand bzw. ein bereits existierendes Wirtschaftsgut anfallen, sind die Aufwendungen sowohl bei dem ursprünglichen Wertmaßstab "Anschaffungskosten" als auch bei dem der "Herstellungskosten" als nachträgliche Herstellungskosten zu klassifizieren. Dies gilt dann, wenn die hier in Rede stehenden Aufwendungen in künftigen Perioden einen erweiterten bzw. neuen "Nutzenvorrat" darstellen, der zum Zweck der Erfolgsabgrenzung zunächst zu aktivieren und schließlich (zukünftig) erfolgswirksam zu verrechnen ist.^[1]

Rz. 96

Die Herstellung eines neuen Vermögensgegenstands als Folge von Modernisierungsmaßnahmen setzt allgemein voraus, dass Bestandteile des ursprünglichen Vermögensgegenstands verwendet werden. Dies kann dann der Fall sein, wenn die Software entweder nicht mehr gebrauchsfähig war oder ihren betrieblichen Zweck verloren hat. Insofern liegt eine Wesensänderung vor. Führt die Wesensänderung einer bestehenden aktivierten Software zur Entstehung einer neue...