Herstellungskosten: Welche Kosten dazu zählen und wie ge ... / 8.4 Erläuterung der Einzelbestandteile der Herstellungskosten

Das Gesetz enthält keine detaillierten Nennungen oder Beispiele, was im Einzelnen zu den genannten Bestandteilen der Herstellungskosten zählt. Im Folgenden werden einige Beispiele dargestellt, die in der Kommentarliteratur und insbesondere in R 6.3 EStR zu finden sind. Da das Einkommensteuerrecht keine eigenständige Definition der Herstellungskosten enthält, sondern aufgrund der Maßgeblichkeit der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff auch für die steuerliche Gewinnermittlung gilt, kann für die Begriffskonkretisierung auch auf die EStR und die steuerliche Kommentarliteratur zurückgegriffen werden. Eine umfassende Auflistung, was im Einzelnen zu den Pflicht- und Wahlbestandteilen gehört, findet sich auch in der "Checkliste der Herstellungskosten nach Kostenbestandteilen".

Bestandteil der Herstellungskosten	Erläuterung
Materialeinzelkosten	Aufwendungen, die insbesondere durch den Verbrauch von Roh- und Hilfsstoffen und bezogenen Leistungen sowie selbst erstellte Vorprodukte (z. B. Baugruppen) entstehen (soweit eine direkte Zuordnung i. d. R. durch Stücklisten möglich ist). Betriebsstoffe gehen nicht in den herzustellenden Vermögensgegenstand ein und gehören daher zu den Fertigungsgemeinkosten.
Fertigungseinzelkosten	Löhne (inkl. Überstunden und Feiertagszuschläge) und Lohnnebenkosten (gesetzliche und tarifliche Sozialleistungen) für bei der Herstellung des Vermögensgegenstandes unmittelbar beteiligten Mitarbeiter (soweit eine direkte Zuordnung z. B. durch Arbeitspläne möglich ist). Soziale Leistungen, die aufgrund von Arbeitsverträgen- oder Tarifverträgen gewährt werden, sind Teil der Fertigungslöhne. Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung sind nicht in die Fertigungslöhne einzubeziehen, sondern fallen unter die Wahlbestandteile nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB.[1]
Sonderkosten der Fertigung	Aufwendungen für Sonderbetriebsmittel wie Modelle, Schablonen oder Sonderwerkzeuge und Lizenzgebühren. Auftragsgebundene Aufwendungen für die Weiterentwicklung von bestehenden Produkten und Verfahren sowie Versuchs- und Konstruktionsaufwendungen. Diese sind bezogen auf einen erhaltenen Auftrag Einzelkosten.[2] Nach IDW RS HFA 31 n. F., Rz. 29 dienen angefallene Zölle und bestimmte angefallene Verbrauchsteuern (z. B. Biersteuer, Energiesteuer), die auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, der Herstellung der Verkehrsfähigkeit der jeweiligen Vermögensgegenstände und sind daher Sonderkosten der Fertigung. Steuerlich sind Verbrauchssteuern auf ein hergestelltes Erzeugnis zwingend als RAP auszuweisen und daher nicht einzubeziehen.[3]
Materialgemeinkosten	Aufwendungen im Zusammenhang mit der Lagerung und Bereithaltung von Werkstoffen wie z. B. Aufwendungen für Lagerhaltung, innerbetriebliches Transportwesen, Prüfung des Fertigungsmaterials, Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung, Werkzeuglager.[4] Die Aufwendungen für Einkauf und Wareneingang werden nach R 6.3, Abs. 3 EStR den Verwaltungskosten zugeordnet.
Fertigungsgemeinkosten	Alle Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Fertigungsbereich, die keiner der bisherigen Kategorien zugeordnet werden konnten und auch keine Verwaltungs- oder Vertriebskosten sind: Hilfslöhne im Fertigungsbereich, Aufwendungen für Energie, Betriebsstoffe, Instandhaltungsaufwendungen für die Fertigungsanlagen, Werkstattverwaltung, Arbeitsvorbereitung, Fertigungskontrolle, Grundsteuer,[5] Lagerhaltung, Transport und Prüfung des Fertigungsmaterials, Vorbereitung und Kontrolle des Fertigungsmaterials, Werkzeuglager.[6] Aufwendungen für die Verwaltung der Fertigung wie z. B. Betriebsleitung, Raumkosten, Sachversicherungen, Unfallstationen und Unfallverhütungseinrichtungen der Fertigungsstätten, Lohnbüro, soweit in diesem die Löhne und Gehälter der in der Fertigung tätigen Arbeitnehmer abgerechnet werden.[7]
Werteverzehrs des materiellen sowie entgeltlich erworbenen immateriellen Anlagevermögens	Planmäßige Abschreibungen der in der Fertigung eingesetzten materiellen und entgeltlich erworbenen immateriellen Anlagegüter, soweit diese durch die Fertigung veranlasst sind. Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Verwaltungs- und Vertriebsbereichs fallen nicht unter diese Kategorie. Gleiches gilt für Abschreibungen auf nicht notwendige Reserveanlagen oder nicht genutzte Anlagen.[8] Auch außerplanmäßige Abschreibungen sind nicht einzubeziehen.[9] Gleiches gilt in der Steuerbilanz für Teilwertabschreibungen.[10]
Werteverzehrs des selbst geschaffenen, immateriellen Anlagevermögens	Planmäßige Abschreibungen der in der Fertigung eingesetzten selbst erstellten immateriellen Anlagengüter, die durch Ausübung des Aktivierungswahlrechts des § 248 Abs. 2 HGB aktiviert wurden, soweit diese durch die Fertigung veranlasst sind, sind handelsrechtlich in die Berechnung der Herstellungskosten einzubeziehen.[11] Für die Steuerbilanz dürfen Abschreibungen auf selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände nach R 6.3 Abs. 4 EStR nicht in die Herstellungskostenberechnung einbe...