Herstellungskosten: Welche Kosten dazu zählen und wie ge ... / 4 Abgrenzung zwischen einer Anschaffung und einer Herstellung

Von einer Herstellung (bzw. einem Herstellungsvorgang) ist auszugehen, wenn das Unternehmen, das einen Vermögensgegenstand selbst herstellt oder durch Dritte herstellen lässt, das wirtschaftliche Risiko des Herstellungsprozesses trägt.^[1] D. h. das Unternehmen trägt die wirtschaftlichen Konsequenzen einer nicht erfolgreichen Beendigung des Herstellungsvorgangs. Diese bestehen im Wesentlichen darin, dass den im Zuge der Herstellung geleisteten Aufwendungen für Personal oder Material keine Vermögensmehrung durch das Entstehen eines Vermögensgegenstands gegenübersteht.

Das ist der wesentliche Unterschied zu einem Anschaffungsvorgang. Denn im Fall der Anschaffung erwirbt das beschaffende Unternehmen von einem Dritten (dem liefernden Unternehmen) im Zuge eines Rechtsgeschäfts das wirtschaftliche Eigentum an einem bestimmten Vermögensgegenstand gegen Gewährung einer Gegenleistung.^[2] Das Risiko, dass der Vermögensgegenstand den zwischen den Parteien vereinbarten Zustand entspricht, trägt das liefernde Unternehmen.

Der typische Anwendungsfall für eine Herstellung ist die eigene Produktion (Eigenherstellung) von zum Verkauf bestimmten Erzeugnissen, die nach Fertigstellung und vor Übergabe an den Abnehmer als fertige Erzeugnisse im Umlaufvermögen auszuweisen sind.

Eine Herstellung durch fremde Dritte (Fremdherstellung)^[3] ist insb. bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens anzutreffen. Ein Beispiel ist die Herstellung von Gebäuden oder Software mithilfe beauftragter Unternehmen.^[4] Im Fall der Fremdherstellung stellt sich der Herstellungsvorgang im Wesentlichen als Abfolge von Anschaffungsvorgängen dar, wobei das herstellende Unternehmen das Herstellerrisiko trägt. Die zu aktivierenden Herstellungskosten entsprechen in diesem Fall der Summe der Anschaffungskosten für die von den beteiligten Lieferanten erbrachten Leistungen, soweit diese nach § 255 Abs. 2 HGB in die Berechnung der Herstellungskosten einzubeziehen sind bzw. einbezogen werden dürfen.

[1] Vgl. Schubert/Hutzler, Beck'scher Bilanzkommentar, § 255 HGB, 12. Aufl., Rz. 334.

[2] Vgl. auch Leinen/Kessler/Müller/Kreipl/Brinkmann, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 255 HGB Rz 82, Stand: 13.10.2023.

[3] Vgl. zu dem Begriff auch Leinen/Kessler/Müller/Kreipl/Brinkmann, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 255 HGB Rz 82, Stand: 13.10.2023.

[4] Vgl. in Bezug auf Software ausführlichen den Beitrag Software, Anschaffung und Abschreibung, Kap. 3.3.