Um eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende (= inkongruente) Gewinnausschüttung handelt es sich, wenn der Gewinn nicht im Verhältnis der an der GmbH beteiligten Anteile ausgeschüttet, sondern ein davon abweichender Gewinnverteilungsschlüssel zwischen den Gesellschaftern gewählt wird, z. B. durch Ausgabe von Geschäftsanteilen, die höhere Gewinnbezugsrechte haben als andere. Das ist möglich, dabei sind aber einige Besonderheiten zu beachten.
Laut BFH wird eine inkongruente Gewinnausschüttung akzeptiert, wenn
- im Gesellschaftsvertrag der GmbH die abweichende Gewinnverteilung vereinbart ist und
- die Gesellschafter auf der Grundlage einer Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag jährlich über die abweichende Gewinnverteilung beschließen können (Mehrheitsvotum).
4.1 Steuerliche Risiken bei inkongruenten Gewinnausschüttungen
Gesellschaftsrechtlich ist eine vom Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter abweichende Gewinnverteilungsabrede zulässig. Allerdings tut sich die Finanzverwaltung schwer damit, inkongruente Gewinnausschüttung steuerlich anzuerkennen, wittert sie doch stets einen Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 AO. Zwar hat sich der Bundesfinanzhof (BFH), schützend vor die Steuerpflichtigen gestellt und auch inkongruente Gewinnausschüttungen in ständiger Rechtsprechung steuerlich anerkannt,[1] aber die Finanzverwaltung bleibt misstrauisch.
Insbesondere werden inkongruente Gewinnausschüttungen von der Finanzverwaltung nur anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind. Wird die inkongruente Gewinnausschüttung nur kurzfristig beschlossen oder immer wieder geändert, ohne dass es dafür einen nachvollziehbaren, nichtsteuerlichen Grund gibt, kann dies nach Auffassung der Finanzverwaltung für einen Gestaltungsmissbrauch sprechen.[2] Allerdings gilt dies nicht, wenn wirtschaftliche Gründen, etwa der Verkauf von Gesellschaftsanteilen, maßgebend für den einmaligen Beschluss einer inkongruenten Gewinnausschüttung ist. Wichtig ist, dass die Gewinne nicht systematisch dorthin verlagert werden, wo die niedrigste Besteuerung stattfindet, da ansonsten ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt.
4.2 Handelsrechtliche Zulässigkeit einer inkongruenten Gewinnausschüttung
Regelung durch Satzung
Grundsätzlich sieht § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG die Verteilung des Gewinns nach dem Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter untereinander vor. Aber es ist zulässig, in der Satzung bzw. im Gesellschaftsvertrag eine davon abweichende Regelung zu beschließen. So ist es denkbar, dass sich die Gewinnverteilung nach den tatsächlich erfolgten Einlagen berechnet oder bestimmten Gesellschaftern ein Vorabgewinn zustehen soll, etwa, wenn sie in besonderem Maße, unabhängig von ihrer (finanziellen) Beteiligung, den Erfolg der GmbH in besonderem Maße prägen.
Nachträgliche Änderung der Satzung
Sieht der Gesellschaftsvertrag bzw. die Satzung die Möglichkeit der inkongruenten Gewinnausschüttung nicht vor, kann die Satzung in der Regel auch nachträglich geändert werden. Ausnahmen können sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder der Satzung ergeben. Beschließt die GmbH trotz fehlender satzungsrechtlicher Bestimmung dazu eine inkongruente Gewinnausschüttung, ist der Beschluss, solange sie nicht angefochten wird, handelsrechtlich wirksam. Deshalb ist umstritten, ob die Finanzverwaltung zu Recht zur steuerlichen Anerkennung fordern kann, dass ein solcher Beschluss steuerlich nur anzuerkennen ist, wenn der benachteiligte Gesellschafter dem Verwendungsbeschluss zustimmt. In der Literatur wird vertreten, dass – solange keine Anfechtung des Beschlusses erfolgt – dieser handelsrechtlich wirksam sei; die Finanzverwaltung könne sich nicht einfach über diese Wirksamkeit hinwegsetzen, denn ein wirksamer, aber anfechtbarer Beschluss bleibt solange wirksam, solange er nicht angefochten wird.[1]
Öffnungsklausel in der Satzung
Um sich alle Optionen für die Zukunft offenzuhalten und zur Vermeidung von Konflikten mit der Finanzverwaltung bei der Frage der steuerlichen Anerkennung, sollte in der Satzung eine Regelung aufgenommen werden, nach der inkongruente Gewinnausschüttungen unter bestimmten Voraussetzungen zulässig sind. In der Praxis finden sich vor allem Regelungen, nach denen inkongruente Gewinnausschüttungen von der Gesellschaft
- mit Zustimmung der benachteiligten Gesellschafter,
- mit Zustimmung aller Gesellschafter (Einstimmigkeitsprinzip) oder
- mit einer in der Satzung festgelegten Mehrheit der Gesellschafter (z. B. 3/4 Mehrheit oder einfache Mehrheit)
beschlossen werden können.
Ist eine solche Regelung in der Satzung enthalten und wird ein der Satzung entsprechender Beschluss getroffen, ist die inkongruente Gewinnausschüttung gesellschaftsrechtlich wirksam.
(Inkongruente) Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit dem Verkauf von Anteilen
Häufig wird im Zusammenhang mit dem Verkauf von Anteilen an der GmbH vereinbart, dass der verkaufende Gesellschafter am später festzustellenden Gewinn in bestimmter Weise beteiligt werden soll, auch wenn er zu diesem Zeitpunkt nicht mehr Gesellschafter ist. Hinter...
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