Bei der Rückstellung für Garantieleistungsverpflichtungen handelt es sich um eine Sachleistungsverpflichtung. Das Steuerrecht schreibt für derartige Verbindlichkeiten eine Abzinsung von 5,5 % vor (Abzinsungsgebot).[1]
Für das Abzinsungsgebot kommt es nach dem Gesetz entscheidend auf die Laufzeit der jeweiligen Verbindlichkeit an. Die Zinsersparnis soll dann nicht zu berücksichtigen sein, wenn die Laufzeit der Verbindlichkeit weniger als 12 Monate beträgt.
Nur Einzelrückstellungen werden abgezinst
Die Abzinsungsverpflichtung betrifft nur Einzelrückstellungen für Garantieleistungsansprüche (Sachleistungsverpflichtungen).
Für Rückstellungen als (unverzinsliche) Verpflichtungen besteht ein generelles Abzinsungsgebot. Dabei ist in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG eine Ausnahme vom Abzinsungsgebot für solche Verbindlichkeiten vorgesehen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt. Diese Regelung ist für Rückstellungen entsprechend anzuwenden.[2] Insoweit geht das Gesetz davon aus, dass sich – ebenso wie unmittelbar für Verbindlichkeiten – eine Laufzeit auch für die einer Rückstellung zugrunde liegenden Verbindlichkeiten und damit für die Rückstellung selbst bestimmen lässt[3]
Abzinsung mit 5,5 % ist verfassungsgemäß
Das Finanzgericht Münster hält den Zinssatz von 5,5 % für die Abzinsung von Verbindlichkeiten bzw. von Rückstellungen für Verpflichtungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchst. e EStG für verfassungsgemäß.[4]
8.1 Pauschalrückstellungen werden nicht abgezinst
Pauschalrückstellungen für Garantieleistungsverpflichtungen sind vom Gebot der Abzinsung nicht betroffen. Dies auch dann, wenn die Garantieleistungsfrist mehrere Jahre beträgt.[1]
Die pauschale Garantieleistungsrückstellung knüpft nicht an eine bereits hinreichend konkretisierte einzelne Verbindlichkeit an. Vielmehr beinhaltet sie eine Schätzung, die die Umsätze und die Garantieleistungen im Zeitraum für eine Reihe von Jahren zusammenfasst und daraus einen Durchschnitt bildet. Pauschalrückstellungen geben einen geschätzten Betrag wieder, in dessen Höhe die ausgeführten Umsätze voraussichtlich mit Kosten für Garantieleistungen belastet sein werden.[2]
Ihrem Wesen nach fehlt es bei der Pauschalrückstellung an einem Bezug zu einer einzelnen Verpflichtung, für die eine Laufzeit bestimmt werden könnte. Vielmehr werden Garantieleistungsrisiken für potenzielle Verbindlichkeiten erfasst, für die weder die Höhe, noch "der Zeitpunkt des Eintritts angegeben werden kann".[3]Pauschalrückstellungen haben daher keine "Laufzeit", die sich nur aus der Laufzeit der ihnen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten ableiten.
Erbrachte Garantieleistungen dürfen auch nicht mit der Pauschalrückstellung verrechnet werden, sondern sind als Aufwand zu verbuchen.[4]
Für die Pauschalrückstellung ist die Laufzeit der einzelnen Garantieverpflichtungen ohne Bedeutung; sie leitet sich allein aus den in der Vergangenheit ausgeführten Umsätzen ab.
Fehlt die Möglichkeit der Feststellung der Laufzeit für die betreffende Rückstellung – wie im Fall von Pauschalrückstellungen –, entfällt zugleich die gesetzliche Grundlage für die Anwendung der Abzinsungsregelung. Danach sind gebildete Pauschalrückstellungen vom Abzinsungsgebot nicht betroffen. Das BMF geht im Schreiben vom 26.5.2005 davon aus, dass Pauschalrückstellungen dem Grunde nach abgezinst werden müssen, jedoch nur aus Vereinfachungsgründen wird hierauf verzichtet.[5]
Das Finanzgericht Hamburg zweifelt an der Verfassungsmäßigkeit der Abzinsung
Der 2. Senat des Finanzgerichts (FG) Hamburg hat[6] vorläufigen Rechtsschutz gegen die Abzinsung von Verbindlichkeiten mit einem Zinssatz von 5,5 % gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG gewährt.
In der lang anhaltenden Niedrigzinsphase ist der im Gesetz festgelegte typisierende Zinssatz von 5,5 %[7] zunehmend in die Kritik geraten, weil durch die "realitätsferne Bemessung" der Bezug zum langfristigen Marktzinsniveau verloren wurde. Beim Bundesverfassungsgericht sind verschiedene Verfahren zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Zinssätze anhängig.[8]
Der BFH hat mit Beschlüssen vom 25.4.2018[9] und v. 3.9.2018[10] bezogen auf § 233a AO Aussetzung der Vollziehung gewährt wegen "schwerwiegender verfassungsrechtlicher Zweifel" an der Zinshöhe von 6 % nach § 233a AO i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO.
Vor diesem Hintergrund hat der 2. Senat des FG Hamburg auch ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Abzinsungszinssatzes von 5,5 %.
Die Beschwerde an den BFH wurde zugelassen.
Anders sehen dies die BFH-Richter. Sie haben keine verfassungsrechtlichen Zweifel an der Verwendung des Zinssatzes von 5,5 %.[11]
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