Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 5 Besonderheiten bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung

Rz. 259

Die von der Rspr. entwickelten Grundsätze für den Grundfall^[1] der Betriebsaufspaltung gelten in analoger Weise auch bei Vorliegen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung^[2], sodass auf die obigen Ausführungen grundsätzlich verwiesen werden kann. So ist eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung dann gegeben, wenn einerseits eine personelle sowie sachliche Verflechtung zwischen zwei Personengesellschaften vorliegt und andererseits die sachliche Verflechtung nicht unter § 15 Abs. 1 S. Nr. 2 Halbs. 2 EStG (Rz. 261) fällt. Möglich im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sind auch Konstellationen unter Einbindung sog. Einheitsgesellschaften.^[3]

Rz. 259a

Zu den steuerlichen Motiven (zu den außersteuerlichen s. Rz. 5) einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zählen im Wesentlichen (Rz. 6)^[4]:

• Aufgrund des bei Personenunternehmen geltenden Transparenzprinzips besteht die Möglichkeit des horizontalen Verlustausgleichs auf Ebene der Gesellschafter. Jedoch wird dieser Vorteil, zumindest im Falle der GmbH & Co. KG bei den Kommanditisten, durch die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG konterkariert. Zum fehlenden gewerbesteuerlichen Verlustausgleich zwischen den beiden Gesellschaften vgl. Rz. 259b.
• Der GewSt-Freibetrag i. H. v. 24.500 EUR (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG) kann sowohl bei der Besitz- als auch der Betriebspersonengesellschaft beansprucht werden.
• Die anfallende GewSt bei der Besitz- sowie der Betriebspersonengesellschaft kann jeweils in den Grenzen des § 35 EStG auf die ESt der Gesellschafter angerechnet werden.

• Für den Anwendungsbereich des § 7g EStG sind die Wertverhältnisse beider Unternehmen getrennt zu beurteilen.^[5] Durch die Trennung der Betriebsvermögenssphäre beider Unternehmen kann die Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags sowie der Sonderabschreibung nach § 7g EStG leichter erreicht und für jeweils beide Betriebe in Anspruch genommen werden.

  Hinweis

  Rücklagenbildung

  Unter den Voraussetzungen des § 6b EStG können sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Bedeutung in der Praxis wird die Bildung einer solchen Rücklage aufgrund deren Gesellschafter- bzw. Personenbezogenheit regelmäßig nur für das Besitzunternehmen haben. Die Bildung einer § 6 b EStG-Rücklage ist ein wichtiges Gestaltungsinstrument in der Praxis, mit dem die Versteuerung realisierter stiller Reserven, vor allem bei Grund und Boden, Anteilen an Kapitalgesellschaften, zeitlich hinausgeschoben werden kann; dies geschieht durch Übertragung auf ein entsprechendes abnutzbares oder nicht abnutzbares Reinvestitionswirtschaftsgut nach § 6 b Abs. 1 S. 2 EStG, bei dem dann die Besteuerung erst bei einem späteren Verkauf bzw. durch einen verminderten Betriebsausgabenabzug aufgrund einer entsprechend geminderte AfA-Bemessungsgrundlage erfolgt.

  Bedingt durch die Gesellschafter- bzw. Personenbezogenheit der § 6 b Rücklage kann die (Nach-)Besteuerung der stillen Reserven auch in einem anderen Betriebsvermögen erfolgen, indem die Rücklage (anteilig) auf ein in diesem Betriebsvermögen angeschafftes Reinvestitionswirtschaftsgut übertragen wird; zu beachten ist hierbei jedoch, dass keine Übertragung auf eine Personengesellschaft vor der Ersatzinvestition möglich ist.^[6] Der BFH^[7] hat zur Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften folgendes entschieden: Veräußert eine Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens an eine andere Personengesellschaft, an der einer ihrer Gesellschafter ebenfalls als Mitunternehmer beteiligt ist, kann der auf den Doppelgesellschafter entfallende Veräußerungsgewinn unter den Voraussetzungen des § 6 b EStG im Umfang des Anteils des Doppelgesellschafters am Gesamthandsvermögen der Schwestergesellschaft auf die Anschaffungskosten des nämlichen Wirtschaftsguts übertragen werden. Im wirtschaftlichen Ergebnis entspricht dies einer Buchwertübertragung.

  Die Verpachtung eines Wirtschaftsguts an die Betriebsgesellschaft ist kein Verstoß gegen den Verbleibenszeitraum des § 7g Abs. 4 EStG.

• Tarifbegünstigte Veräußerung der Anteile an der Besitzpersonengesellschaft nach Maßgabe der §§ 16, 34 EStG; Gleiches gilt für die Anteile an der Betriebspersonengesellschaft (ohne Ansatz eines Entnahmegewinns für die Besitzpersonengesellschaftsanteile)^[8].
• Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG^[9] sowohl bei der Besitz- als auch der Betriebspersonengesellschaft.

Rz. 259b

Die Nachteile der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bestehen in folgenden wesentlichen Punkten (Rz. 7)^[10]:

• Der Umstand, dass gewerbesteuerlich 2 Gewerbebetriebe (§ 2 Abs. 1 GewStG) vorliegen, kann gegenüber einem einheitlichen Unternehmen dann nachteilig sein, wenn in einer Gesellschaft Gewinne und in der anderen Verluste erwirtschaftet werden, da insoweit keine Verlustverrechnungsmöglichkeit besteht; es bleibt lediglich die Möglichkeit, die Verluste nach Maßgabe des § 10a GewStG vorzutragen;
• Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen im ...