Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn sowohl die Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft eine Personengesellschaft ist. Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn eine Personengesellschaft an eine andere Personengesellschaft mindestens eine – funktional – wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und beide Gesellschaften personell miteinander verflochten sind. Die personelle Verflechtung besteht darin, dass ein Gesellschafter oder eine Personengruppe in beiden Gesellschaften die Mehrheit innehat, um eine einheitliche Willensbildung herbeiführen zu können.[1]
Bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung hat das Betriebsunternehmen nicht die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (GmbH oder AG), sondern ist als Personengesellschaft, insbesondere als GmbH & Co. KG, organisiert.
Vorschaltung einer Personengesellschaft – regelmäßig in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG
Die Gesellschafter einer GbR verpachten eine "wesentliche Betriebsgrundlage" – ein Gebäudegrundstück – an eine GmbH & Co. KG, an der alle Gesellschafter der GbR beteiligt sind.
Vorliegend sind die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt; der Sachverhalt ist aber gleichzeitig als "Überlassung von Wirtschaftsgütern" im Rahmen einer Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen. Die Konkurrenz zwischen den beiden Rechtsinstituten löst der BFH[2] in der Weise, dass den mit dem Vorliegen einer Betriebsaufspaltung verbundenen Rechtsfolgen der Vorrang vor den Rechtsfolgen einer Mitunternehmerschaft eingeräumt wird. Die Grundsätze zur Bilanzierung bei mitunternehmerischer Betriebsaufsapltung verdrängen die Regeln über die Zurechnung von Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter.
Konsequenz: Die verpachteten Wirtschaftsgüter sind kein Sonderbetriebsvermögen, sondern Betriebsvermögen der nutzungsüberlassenden Personengesellschaft.[3] Die Besitzpersonengesellschaft ist vollumfänglich ein selbstständiger Gewerbebetrieb und umfasst auch die Beteiligungsquote eines "Nur-Besitzunternehmers" sowie Gesellschaftsvermögen, das Dritten zur Nutzung überlassen worden ist.
Endet die Betriebsaufspaltung durch Wegfall der personellen Verflechtung, kommt die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft der überlassenen Wirtschaftsgüter wieder zum Tragen. Mit Beendigung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung lebt die Berechtigung zur Fortführung als Sonderbetriebsvermögen wieder auf, es gilt wieder der allgemeine Grundsatz des Vorrangs des Sonderbetriebsvermögens.[4] Das Wiederaufleben der Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen in dem Augenblick der Beendigung der Betriebsaufspaltung hat zur Folge, dass die Wirtschaftsgüter nun wieder bei der "Betriebsgesellschaft" ohne Gewinnauswirkung zu bilanzieren sind. Eine zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven infolge der bei der Besitzpersonengesellschaft durch Beendigung der Betriebsaufspaltung im Regelfall gegebenen Betriebsaufgabe kann dadaurch vermieden werden.
Zu den Besteuerungsfolgen bei der Besitzgesellschaft musste der BFH keine Stellung nehmen. Dort kommt es mit dem Ende der personellen Verflechtung grundsätzlich zur Betriebsaufgabe, denn diese Gesellschaft ist ja ohne Betriebsaufspaltung rein vermögensverwaltend tätig. Dann sind alle stillen Reserven aufzudecken, allerdings nicht diejenigen in den überlassenen Wirtschaftsgütern, wenn diese Sonderbetriebsvermögen bei der ehemaligen Betriebspersonengesellschaft sind, dieser also weiterhin zur Nutzung überlassen werden.[5] Dies erscheint aus der Sicht der Gesellschafter der früheren Besitzpersonengesellschaft vorteilhaft, kann aber dadurch nachteilig sein, weil die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG für den Aufgabegewinn im Hinblick auf die fehlende Entnahme, d. h. die weitere Betriebsvermögenseigenschaft, der überlassenen Wirtschaftsgüter entfällt. Diese werden als Sonderbetriebsvermögen mit dem Buchwert bei der früheren Betriebspersonengesellschaft bilanziert.
Keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung bei Verpachtung an Freiberufler-GbR
Eine Betriebsaufspaltung kommt nur in Betracht, wenn das Betriebsunternehmen einen Gewerbebetrieb (sei es kraft originärer Tätigkeit, kraft Abfärbung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, kraft gewerblicher Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder kraft Rechtsform gem. § 8 Abs. 2 KStG) unterhält.[6] Die Grundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sind aber nicht auf die Fälle der Nutzungsüberlassung an eine freiberuflich tätige Personengesellschaft anzuwenden, also wenn die Betriebsgesellschaft keinen Gewerbebetrieb unterhält. Die Überlassung eines Praxisgrundstücks, das den Gesellschaftern einer Freiberufler-GbR in Miteigentum gehört, begründet daher keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, das Grundstück ist Sonderbetriebsvermögen der Freiberufler-GbR.[7]
Keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung bei unentgeltlicher Überlassung
Überlässt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft die ...
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