Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 2.3.8 Sonderfälle

2.3.8.1 Typisch und atypisch stille Beteiligung

Rz. 143

Eine stille Beteiligung i. S. v. §§ 230ff. HGB ist nur bei Beteiligung an einem Handelsgewerbe möglich. Der Inhaber des Handelsgewerbes muss Kaufmann i. S. v. §§ 1–3, 5–6 HGB sein; auf die Art der Kaufmannseigenschaft, ob Einzelkaufmann oder Handelsgesellschaft, kommt es nicht an. Eine stille Beteiligung am einzelnen Anteil eines Gesellschafters einer Personen- oder Kapitalgesellschaft ist dagegen nicht möglich.^[1]

Rz. 144

Beteiligt sich der Besitzunternehmer an der Betriebskapitalgesellschaft lediglich im Wege einer typisch stillen Beteiligung und hat er auch sonst keine beherrschende Stellung inne, kann aufgrund fehlender Stimmrechte und Geschäftsführungsbefugnis des typisch still Beteiligten regelmäßig kein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille durchgesetzt werden, sodass keine personelle Verflechtung gegeben ist.^[2]

Bestehen allerdings besondere Vereinbarungen, aufgrund derer dem Besitzunternehmer und zugleich typisch still Beteiligten Stimmrechte an der Betriebskapitalgesellschaft zustehen, die ihm die Durchsetzung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens ermöglichen, wird wohl eine personelle Verflechtung anzunehmen sein. Auch wird eine solche anzunehmen sein, wenn der Besitzunternehmer und zugleich – in nicht unerheblichem Umfang – typisch still Beteiligte die Geschäftsführung der Betriebskapitalgesellschaft vollständig an sich gezogen hat. Dadurch kommt es zur faktischen Beherrschung (Rz. 137).^[3]

Rz. 145

Liegen dagegen die Voraussetzungen einer atypisch stillen Beteiligung vor, ist der atypisch still Beteiligte Mitunternehmer im Rahmen der Mitunternehmerschaft "GmbH & atypisch stille Gesellschaft".^[4] Durch die Rspr. ist die atypisch stille Gesellschaft steuerlich der Personengesellschaft in Form der KG gleichgestellt.^[5]

Überlässt der alleinige oder beherrschende Gesellschafter im Rahmen eines atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses seiner Kapitalgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage, so führt dies nicht zur Annahme einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung; vielmehr liegt eine Mitunternehmerschaft mit Sonderbetriebsvermögen des atypisch still Beteiligten vor.^[6] Dagegen kann es im Fall der Nutzungsüberlassung zwischen 2 (teilweise) identischen Schwester-Personengesellschaften bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung kommen.^[7] Hinsichtlich der Konkurrenz zwischen Sonderbetriebsvermögen und mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung vgl. Rz. 259ff.

[1] Roth, in Baumbach/Hopt, HGB, 2021, § 230 HGB Rz. 5.

[2] Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 2020, Rz. 642ff.; Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 2019, 114 f..; Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, 1997, 125ff.

[3] Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 2020, Rz. 645; Schulze zur Wiesche, DStR 1993, 1845.

[4] BFH v. 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl II 1998, 328.

[5] Bitz, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 EStG Rz. 51; OFD Erfurt v. 23.10.2003, S 2241 A 08 L 221, GmbHR 2004, 209, Tz. 3.2.

[6] BFH v. 11.12.1990, VIII R 122/86, BFH/NV 1991, 24.

[7] FG München v. 31.3.1998, 16 K 154/95, Haufe-Index 1114385, rkr.; BFH v. 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl II 1998, 328 zur leistenden Gesellschaft als atypisch stille Gesellschaft; Bitz, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 EStG Rz. 19, 29, 51.

2.3.8.2 Unterbeteiligung

Rz. 146

Unterbeteiligungen sind sowohl an Anteilen von Kapitalgesellschaften als auch von handelsrechtlichen Personengesellschaften möglich^[1]; es handelt sich hierbei um eine Innengesellschaft.

Eine Innengesellschaft liegt vor, wenn die Gesellschaft im Innenverhältnis, d. h. im Verhältnis der Gesellschafter zueinander, Wirkung hat, aber nach außen nicht in Erscheinung tritt. Die Innengesellschaft hat im Gesetz keine besonderen Regelungen gefunden; sie richtet sich deshalb nach dem Recht der GbR, wobei allerdings nur die Regeln über das Innenverhältnis zur Anwendung kommen.

Bei der Unterbeteiligung bestehen grundsätzlich nur Rechtsbeziehungen zwischen dem Unterbeteiligten und dem Gesellschafter, der die Unterbeteiligung einräumt. Dagegen bestehen regelmäßig weder Rechtsbeziehungen zwischen dem Unterbeteiligten und der Gesellschaft selbst noch zu den übrigen Gesellschaftern der Gesellschaft.^[2]

Rz. 147

Eine personelle Verflechtung zwischen dem (verpachtenden) Unterbeteiligten und der Betriebsgesellschaft ist daher grundsätzlich wegen Fehlens eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens nicht möglich.^[3]

Rz. 148

Allerdings kann bei Vorliegen eines sog. atypischen Unterbeteiligungsverhältnisses, bei dem der Unterbeteiligte selbst als Mitunternehmer anzusehen ist, eine personelle Verflechtung möglich sein, wenn z. B. der Unterbeteiligte, der zugleich die Herrschaft im Besitzunternehmen innehat, einen erheblichen Stimmrechtseinfluss hat^[4] oder der Unterbeteiligte eine solche (faktische) Machtstellung innehat, dass er bestimmenden Einfluss auch auf das Verhalten bei der Willensbildung der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft nehmen kann.^[5]

[1] Sprau, in Grün...