Rz. 156
Bei einer GmbH & Co. ist eine vGA nicht nur aus laufender unangemessener Gewinnverteilung möglich, sondern ebenso bei Änderung der Gewinnverteilung für die Zukunft zulasten der Komplementär-GmbH. Im zuletzt genannten Fall tritt die Vermögensminderung in Form verhinderter Vermögensmehrung erst zukünftig in Erscheinung, ihre Verursachung wird allerdings gegenwärtig bewirkt, und zwar regelmäßig durch eine einmalige Maßnahme.
Rz. 157
In der Praxis waren diese Fälle vor allem im Anschluss an die grundlegenden Urteile des BFH zur Angemessenheit der Gewinnverteilung (Rz. 127f.) und die danach weniger strenge Auffassung der Finanzverwaltung zu beobachten. Es bestand der Wunsch, die Gewinnverteilung neu zu regeln und der Komplementär-GmbH künftig einen geringeren Anteil zuzuweisen. Das gilt ebenso seit der Einführung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens und der damit verbundenen ertragsteuerlichen Doppelbelastung bei der GmbH und dem Anteilseigner.
So sollte der Gewinnanteil der Komplementär-GmbH möglichst niedrig gehalten werden, wenn der gesamte Gewinn der GmbH & Co. KG an die als Kommanditisten und gleichzeitig als Gesellschafter der Komplementär-GmbH beteiligten natürlichen Personen ausgeschüttet werden soll. Schließlich ist bei der Gewinnausschüttung aus der GmbH eine zusätzliche Steuerbelastung auf Ebene der Gesellschafter zu beachten.
Bei geplanten Änderungen der Gewinnverteilung ist in gleicher Weise wie bei der laufenden Gewinnverteilung zu prüfen, ob eine Verursachung durch das Gesellschaftsverhältnis vorliegt. Dabei sind naturgemäß alle Umstände, rechtliche wie formelle Voraussetzungen, zu berücksichtigen. Nur wenn hiernach auch im Fremdvergleich eine Zustimmung zur Änderung erreichbar erscheint, berührt die Neuregelung der Gewinnverteilung das steuerliche Ergebnis nicht.[1] Das ist z. B. der Fall, wenn der Gewinnanteil auf ein angemessenes Maß reduziert wird, um zu vermeiden, dass die Kommanditisten das Gesellschaftsverhältnis kündigen, wenn die Komplementär-GmbH das gemeinsame Unternehmen nicht alleine fortführen könnte.[2] In diesem Fall ist entscheidungserheblich, ob einerseits die GmbH auch nach der Vertragsänderung eine Beteiligung mit hochwertigem Gewinnanteil behält und ob andererseits bei einer Weigerung der GmbH, der Vertragsänderung zuzustimmen, die Kommanditisten nach den tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten in der Lage wären, das Gesellschaftsverhältnis mit der GmbH zu kündigen, und ob die GmbH dann in der Lage gewesen wäre, das Unternehmen mit gleichem oder ähnlichem Erfolg fortzuführen.
Rz. 158
Ist demgegenüber die Zustimmung der Komplementär-GmbH als vGA zu werten, besteht sie inhaltlich im Verlust der im Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven – einschließlich eines Firmenwerts.[3] Anders als bei laufenden unangemessenen Gewinnanteilen aufgrund bestehender und unveränderter Vereinbarungen wirkt sich die vGA hier als einmalige Vermögens- und Einkommensminderung aus.[4]
Rz. 159
Dieser einmalige Vorgang entspricht einer Anteilsveräußerung im Zusammenhang mit einer entgeltlichen Änderung der Gewinnverteilung. Bei seiner Beurteilung wird davon ausgegangen, dass die Komplementär-GmbH von den Kommanditisten einen angemessenen Preis für die Übertragung eines Bruchteils von ihrem Mitunternehmeranteil erhalten und ihn anschließend an ihre Gesellschafter ausgeschüttet hat. Dadurch entsteht einerseits ein Veräußerungsgewinn, andererseits ein laufender Gewinn aus Dividendenbezug und drittens sind zusätzliche Anschaffungskosten für abgegoltene stille Reserven zu berücksichtigen.
Rz. 160
Die praktische Schwierigkeit liegt darin, ein angemessenes Entgelt für die Anteilsübertragung zu finden. Es kommt darauf an, den Wert der stillen Reserven zu ermitteln und in einem festen Geldbetrag auszudrücken. In der Praxis wird es in diesen Fällen regelmäßig auf eine Unternehmensbewertung und Schätzung hinauslaufen.
Rz. 161
Für die Kommanditisten vollzieht sich die Erhöhung ihrer Beteiligung, der Übergang stiller Reserven, innerhalb des Betriebsvermögens und ist damit als zusätzlicher Gewinn aus Gewerbebetrieb im Rahmen der GmbH & Co. zu erfassen. Es kommt dabei zu einer Aktivierung der übergegangenen stillen Reserven in der Steuerbilanz – ggf. in einer Ergänzungsbilanz –, was künftig erhöhte Abschreibungen nach sich ziehen kann.
Rz. 162
Eine Besonderheit bei diesem Anteilserwerb stellt der Firmenwert dar. Er ist materiell nicht fassbar, betragsmäßig ungewiss, ständigen Schwankungen unterworfen und schließlich als immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens gem. § 5 Abs. 2 EStG nur anzusetzen, wenn er entgeltlich erworben worden ist. Bei einer vGA im Zusammenhang mit einer Änderung der Gewinnverteilung fehlt es aber an einem Entgelt; aus diesem Grund hatte der BFH[5] den Zugang und die Aktivierung eines anteilig übergegangenen Firmenwerts zunächst abgelehnt. Damit konnte der Fall eintreten, dass die Einkommenszurechnung bei der Komplementär-GmbH wertmäßig höher war als die Sonderbetriebseinnahme...
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