Rz. 265
In sachlicher Hinsicht setzt § 50d Abs. 10 S. 1 EStG voraus, dass Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG bzw. nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorliegen. Es handelt sich dabei um Vergütungen an den Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft einschl. der atypischen stillen Gesellschaft) bzw. an den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern. Erfasst werden daher Dienstleistungsvergütungen, Darlehenszinsen, Miet- und Pachtzinsen für die Überlassung beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsgüter und Lizenzgebühren für die Überlassung von immateriellen Vermögensgegenständen (vgl. im Einzelnen hierzu § 15 EStG Rz. 452ff.). Ausgedehnt wird die Regelung nach § 50d Abs. 10 S. 4 EStG auf Vergütungen, die bei mehrstöckigen Personengesellschaften an den Gesellschafter gezahlt werden (Rz. 271ff.), sowie auf nachträgliche Einkünfte (Rz. 266). Nach § 50d Abs. 10 S. 7 Nr. 1 EStG werden auch entsprechende Sondervergütungen einbezogen, die von Personengesellschaften im Rahmen der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gezahlt werden. Andererseits schließt S. 7 Nr. 1 Leistungen von Personengesellschaften, die nur aufgrund einer gewerblichen Prägung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, aus der Regelung aus. Der Grund liegt darin, dass Gesellschafter dieser Personengesellschaften abkommensrechtlich keine Einkünfte aus Unternehmensgewinnen erzielen, sondern aus Zinsen, Lizenzgebühren o. Ä. Ebenfalls nicht anwendbar ist die Vorschrift, wenn die entsprechenden Vergütungen zwischen gewerblich tätigen Schwester-Personengesellschaften gezahlt werden, da es sich dann nicht um "Sondervergütungen" nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG handelt.[1] Allerdings wäre bei der die Zinsen zahlenden Personengesellschaft die Zinsschranke (§ 4h EStG) anwendbar.
Vergütungen zwischen gewerblich tätigen Schwester-Personengesellschaften[2]
Der in einem ausl. DBA-Staat ansässige Gesellschafter A unterhält im Inland eine gewerblich tätige und eine gewerblich geprägte Personengesellschaft. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft gibt der gewerblich tätigen Personengesellschaft ein Darlehen und erhält hierfür Zinsen.
§ 50d Abs. 10 EStG ist im Verhältnis zwischen Schwester-Personengesellschaften nicht anwendbar. Die Zinsen sind daher bei der gewerblich tätigen Personengesellschaft steuerlich als Betriebsausgaben abziehbar, soweit sie die Grenzen der Zinsschranke nach § 4h EStG nicht überschreiten. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft entfaltet mangels originär gewerblicher Tätigkeit keine Abschirmwirkung gegenüber dem Gesellschafter. Das Besteuerungsrecht für die Zinsen richtet sich daher nach Art. 11 OECD-MA. Die Zinsen sind nur im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zu versteuern.
Rz. 265a
Die Regelung ist auf Sondervergütungen beschränkt; ob es sich um Sonderbetriebsvermögen handelt, ist dagegen nicht maßgebend. Das bedeutet, dass die Vorschrift nicht anwendbar ist, wenn zwar Sonderbetriebsvermögen vorliegt, die Personengesellschaft dem Gesellschafter hierfür aber keine Vergütungen zahlt. Nicht unter die Regelung fallen daher zinslose Darlehen oder mietzinslose Überlassung von Wirtschaftsgütern durch den Gesellschafter an die Personengesellschaft.[3] Die überlassenen Vermögensgegenstände sind zwar nach deutschem Recht Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, jedoch werden für diese Fälle die Regeln des jeweiligen DBA nicht durch Abs. 10 verdrängt. Vielmehr sind die für die jeweilige Einkunftsart geltenden Regeln des DBA anzuwenden. In diesem Fall sind auch sonstige Aufwendungen und Erträge, die mit dem Sonderbetriebsvermögen zusammenhängen, nicht zu berücksichtigen (Rz. 292c). Bei teilentgeltlichen Vorgängen greift Abs. 10 nur für den entgeltlichen Teil ein, also nur insoweit, als eine Vergütung gezahlt wird.[4]
Rz. 266
Nach der Neufassung der Vorschrift durch das G. v. 26.6.2013[5] erfasst § 50d Abs. 10 EStG auch Sondervergütungen, die als nachträgliche Einkünfte i. S. d. § 24 Nr. 2 EStG zufließen. Zu der früheren Fassung der Vorschrift hatte die Rspr. entschieden, dass dies nicht der Fall sei.[6] Der Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG werde erst durch § 15 Abs. 1 S. 2 EStG auf nachträgliche Einkünfte erweitert. Das sei konstitutiv, da der Bezug von Sondervergütungen die Gesellschafterstellung des Empfängers voraussetze. Bei einem ausgeschiedenen Gesellschafter könnten daher ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung keine Sondervergütungen erfasst werden. § 50d Abs. 10 S. 1 EStG nehme aber § 15 Abs. 1 S. 2 EStG nicht in Bezug. Das sei erheblich, da § 50d Abs. 10 S. 1 EStG im Übrigen sehr exakte Verweisungen auf § 15 EStG enthalte. Der Gesetzgeber hat bei der Neufassung der Vorschrift daraufhin § 15 Abs. 1 S. 2 EStG in § 50d Abs. 10 S. 4 EStG in Bezug genommen. Daher fallen auch Sondervergütungen, die als nachträgliche Einkünfte i. S. d. § 24 Nr. 2 EStG ...
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