Rz. 259
Als RAP sind nach § 5 Abs. 5 S. 2 Nr. 1 EStG auf der Aktivseite Zölle und Verbrauchsteuern anzusetzen, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen. Anlass für die gesetzliche Regelung war das sog. Biersteuer-Urteil des BFH.[1] Danach ist die Biersteuer, die zeitlich mit dem Inverkehrbringen des Biers entsteht, weder den Herstellungskosten des Biers zuzurechnen noch als aktiver RAP auszuweisen.
Rz. 260
Zölle sind Abgaben, die auf die Einfuhr bestimmter Waren in das oder deren Ausfuhr aus dem Zollgebiet entsprechend dem Zolltarif erhoben werden. Daneben werden im Bereich der EU bei der Einfuhr oder Ausfuhr Abschöpfungen im Rahmen der gemeinschaftlichen Agrarpolitik erhoben.[2]
Rz. 261
Verbrauchsteuern sind Steuern, die die Beschaffung von Gütern des täglichen Gebrauchs bzw. deren Verbrauch belasten, beim Hersteller erhoben, aber an den Endverbraucher weitergegeben werden. Entstehungstatbestand der Verbrauchsteuern ist i. d. R. das Entfernen der Ware aus dem Herstellerbetrieb.
Als Verbrauchsteuern werden zurzeit erhoben:
- Biersteuer,
- Branntweinsteuer (Branntweinaufschlag),
- Kaffeesteuer,
- Energiesteuer einschl. der Mineralölsteuer,
- Stromsteuer,
- Tabaksteuer,
- Schaumweinsteuer.
Außerdem ist die EUSt nach der ausdrücklichen Vorschrift in § 21 Abs. 1 UStG eine Verbrauchsteuer, während die USt im Übrigen als Verkehrsteuer gilt. Gleichwohl fällt die EUSt nicht unter die Regelung des § 5 Abs. 5 S. 2 EStG, weil sie sich wegen der Vorsteuer-Abzugsberechtigung des § 15 UStG – trotz § 9b EStG – wirtschaftlich gesehen nicht als Aufwand in der Bilanz auswirkt.
Rz. 262
Als Aufwand berücksichtigt sind Zölle und Verbrauchsteuern, wenn sie sich in der GuV gewinnmindernd niedergeschlagen haben. Daran fehlt es, wenn sie als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert sind. Dies wird im Anschaffungsbereich immer der Fall sein, weil Zölle und Verbrauchsteuern bei erworbenen Wirtschaftsgütern Anschaffungsnebenkosten sind (soweit sie nicht bereits, wie bei den Verbrauchsteuern i. d. R., vom Hersteller/Veräußerer erhoben und damit ohnehin im Kaufpreis einkalkuliert sind), vgl. § 6 EStG Rz. 151.
Dagegen gehören Zölle und Verbrauchsteuern nach der Rspr. des BFH (Rz. 259) nicht zu den Herstellungskosten, weil sie erst nach Beendigung des Herstellungsvorgangs entstehen, nämlich Verbrauchsteuern mit der Entfernung aus dem Herstellungsbetrieb (Rz. 261) und Zölle mit der Bewegung über die Zollgrenze. Lediglich bei Zöllen ist eine frühere Entstehung denkbar, wenn zollpflichtige Halbfertig-Fabrikate über eine Zollgrenze verbracht werden.[3]
Waren Zölle oder Verbrauchsteuern zunächst als Aufwand gebucht, sind sie aber vor Ende des Wirtschaftsjahrs erstattet worden, so sind sie nicht mehr als Aufwand berücksichtigt.
Rz. 263
Die Aktivierung hat zu erfolgen, wenn und solange die der Erhebung zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter im Vorratsvermögen auszuweisen sind.
Als auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens kommen fertige Erzeugnisse sowie (selbst hergestellte) Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe infrage. Waren, also erworbene Erzeugnisse, sowie Halbfertigfabrikate scheiden nach Rz. 262 mangels Aufwandsbuchung aus. Um für eine Abgrenzung nach Abs. 5 S. 2 Nr. 1 infrage zu kommen, müssen die Wirtschaftsgüter also einerseits mit (als Aufwand gebuchten) Zöllen und Verbrauchsteuern belastet, andererseits aber auch noch dem Hersteller am Bilanzstichtag zuzurechnen sein. Es kann sich somit nur um solches Vorratsvermögen handeln, das zwar (bei Verbrauchsteuern) aus dem Herstellerbetrieb (mit der Folge der Verbrauchsteuerentstehung) entfernt oder (bei Zöllen) über eine Zollgrenze verbracht ist, aber trotzdem noch – etwa in einem externen Lager oder einer ausländischen Betriebsstätte – dem Betriebsvermögen des Herstellers zugehört.
Ob die Wirtschaftsgüter tatsächlich ausgewiesen sind, ist unerheblich; es genügt, wenn sie auszuweisen sind.
Rz. 264
Der Posten ist in der Höhe auszuweisen, in der die genannten als Aufwand gebuchten Abgaben auf diesen auszuweisenden Wirtschaftsgütern lasten. Damit wäre theoretisch bei jedem Warenabgang und Warenzugang auch der besondere Aktivposten zu erkennen. Gegen eine rechnerische Erfassung der Veränderungen aus dem vorhandenen Bestand der belasteten Waren jeweils zu den Bilanzstichtagen dürften jedoch keine Bedenken bestehen.
Da der auszuweisende Posten keine Wirtschaftsgut-Eigenschaft besitzt, kommt eine Bewertung nach § 6 EStG, also auch eine Teilwertabschreibung, nicht infrage. Wird das belastete Wirtschaftsgut z. B. wegen Preisverfalls auf den niederen Teilwert abgeschrieben, so bleibt es gleichwohl ein "auszuweisendes" Wirtschaftsgut des Vorratsvermögens, die Rechnungsabgrenzung mithin unberührt.
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