Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 2.3.4.3 Materielle Grundsätze

Rz. 29

Materielle Grundsätze der Buchführung enthält § 239 Abs. 2 HGB^[1] mit der Bestimmung, dass die Eintragungen vollständig und richtig sein müssen. Im Einzelnen sind daraus folgende Regeln abzuleiten:

• Vollständigkeit bedeutet die lückenlose Aufnahme aller Wertbewegungen mit den notwendigen Angaben (Datum, Gegenstand, Betrag, angesprochene Konten, Hinweis auf Belege).
• Sachliche Richtigkeit bedeutet die wahrheitsgemäße Wiedergabe der Geschäftsvorfälle, sodass sich aus der Buchführung ein sicherer Einblick in die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens ergibt. Zur Richtigkeit gehört eine richtige Wertangabe, Buchung auf dem richtigen Konto und rechnerische Richtigkeit des Kontenabschlusses. Aus dem Prinzip der sachlichen Richtigkeit folgt auch der Grundsatz der Kontenwahrheit (§ 154 AO), wonach keine erdichteten Konten geführt werden dürfen.^[2] Für die Kassenbuchführung bedeutet der Grundsatz der sachlichen Richtigkeit, dass Unregelmäßigkeiten in der Kassenführung i. d. R. zur Ordnungswidrigkeit der Buchführung führen.^[3] Solche Unregelmäßigkeiten sind z. B. Kassenfehlbeträge, wenn der im Kassenbuch aufgezeichnete Verbrauch an barem Geld aus dem vorhandenen Kassenbestand nicht gedeckt werden kann.

Rz. 30

Die materiellen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung sind in einer Reihe von Vorschriften der §§ 246ff. HGB enthalten. Im Einzelnen ergeben sich folgende Grundsätze:

• Das Prinzip der Bilanzwahrheit erfordert, dass die Ansätze in der Bilanz richtig sein müssen, d. h., sie dürfen nicht gegen zwingendes Handels-(Steuer-)Recht verstoßen, keine erfundenen Positionen enthalten o. Ä. Damit wird sichergestellt, dass die Bilanz, im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften, einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Stpfl. gewährt.^[4] Ebenfalls aus diesem Prinzip folgt der Grundsatz der Vollständigkeit der Bilanz (§ 246 Abs. 1 HGB); es sind alle Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten auszuweisen. Dazu gehört auch, dass abgeschriebene Vermögensgegenstände mit einem Erinnerungswert bilanziert werden.
• Der Grundsatz des fair and true view selbst ist kein Grundsatz der ordnungsmäßigen Bilanzierung, da er nach § 264 Abs. 2 HGB nur für Kapitalgesellschaften gilt; § 264 Abs. 2 HGB drückt dies im Wortlaut dadurch aus, dass dieser Grundsatz nur "unter Beachtung der GoB" gilt.^[5] Zu den GoB gehört nur der Grundsatz der Bilanzwahrheit.^[6]
• Die Wahrheit (Richtigkeit) der Bilanz ist nur eine relative Wahrheit, keine absolute Wahrheit; man sollte daher eher von "Richtigkeit" der Bilanz sprechen.^[7] Der Grundsatz der Bilanzwahrheit ist eingehalten, wenn die Bilanz den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung entspricht. Da dazu auch das Stichtagsprinzip gehört, ist die Bilanz richtig, wenn sie den Kenntnisstand des Kaufmanns am maßgeblichen Stichtag unter Berücksichtigung einer etwaigen Wertaufhellung (§ 6 EStG Rz. 71ff.) richtig und vollständig wiedergibt. Im Zuge der Aufgabe des sog. "subjektiven Fehlerbegriffs" hat sich der BFH allerdings von der Auffassung gelöst, dass das FA an objektiv fehlerhafte Bilanzansätze des Stpfl. gebunden ist, auch wenn er diese zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz als ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann erstellt hat.^[8] Vielmehr sei es aus verfassungsrechtlichen Erwägungen erforderlich, stets die objektive Sicht zugrunde zu legen. Mit dem Grundsatz der Wahrheit und Vollständigkeit der Bilanz kollidieren Vorschriften über Wahlrechte, bilanzpolitische Möglichkeiten der Bilanzgestaltung sowie bilanzielle Vorschriften über Steuersubventionen (z. B. Sonderabschreibungen). Die durch solche Ansätze geminderte Aussagekraft der Bilanz wird durch den Anhang (§§ 284ff. HGB), erhöht. Die vollständige und wahre (richtige) Bilanz ergibt sich also erst durch Einbeziehung des Anhangs.

• Das Vorsichtsprinzip hängt eng mit dem Prinzip der Periodisierung (Rz. 28) zusammen. Da der Gewinn für eine bestimmte Periode ermittelt werden muss, erfordert dies eine Zuordnung der Geschäftsvorfälle und ihrer Auswirkungen zu einer der in Betracht kommenden Perioden; würde der Gewinn nur für die Gesamtlebensdauer des Unternehmens ermittelt, wäre das Vorsichtsprinzip überflüssig, da dann Gewinn immer auch realisierter Gewinn wäre. Durch die Gewinnermittlung für bestimmte Perioden ist die Zuordnung gewinn- und verlustrelevanter Vorgänge zu einer Periode erforderlich. Diese Zuordnung hat, entsprechend dem Ziel, einen ausschüttbaren und besteuerbaren Gewinn zu ermitteln, nach dem Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) bei Ansatz und Bewertung vorsichtig zu erfolgen. Aus dem Vorsichtsprinzip folgen die grundsätzliche Einschränkung der Bilanzierung auf Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter, das handelsrechtliche Wahlrecht zum Ausweis nicht entgeltlich erworbener immaterieller Wirtschaftsgüter (§ 248 Abs. 2 HGB) und die Beschränkung des Ansatzes von Rechnungsabgrenzungsposten auf solche Positionen, die als Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter verstanden werden können (Rz. 256ff.)...