Rz. 83
Anders als § 4k Abs. 1 EStG sieht § 4k Abs. 2 EStG eine Korrektur der Besteuerungsinkongruenz nur im Fall einer tatsächlichen Nichtbesteuerung der korrespondierenden Erträge vor.
Rz. 84
Fälle der Niedrigerbesteuerung werden anders als im Fall § 4k Abs. 1 EStG von § 4k Abs. 2 EStG – im Einklang mit Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 Buchst. e ATAD – nicht erfasst.[1] Daraus folgt, dass § 4k Abs. 2 S. 1 EStG keine Anwendung findet, wenn die Erträge in irgendeinem Staat tatsächlich besteuert werden, unabhängig davon, wie niedrig der entsprechende Steuersatz ist.[2]
Rz. 85
Für die Beurteilung, ob eine tatsächliche Besteuerung i. S. d. § 4k Abs. 2 S. 1 EStG vorliegt, soll sich dies u. a. aus den Bestimmungen in der Gesetzesbegründung zu § 4i EStG ergeben.[3] Letztere besagen, dass eine tatsächliche Besteuerung vorliegt, soweit die Erträge in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden.[4]
Rz. 86
Eine tatsächliche Besteuerung soll auch dann vorliegen, wenn eine Besteuerung infolge von Freibeträgen, eines Verlustausgleichs oder -abzugs, einer Verrechnung mit negativen Einkünften oder des Abzugs bzw. der Anrechnung aus. Steuern unterbleibt.[5]
Rz. 87
Eine tatsächliche Besteuerung der Erträge kann sowohl auf Ebene des ausl. Gläubigers der Erträge erfolgen, als auch auf Ebene von dessen unmittelbarem oder mittelbarem Anteilseigner.
Rz. 88
Als tatsächliche Besteuerung gilt auch eine gleichwertige Besteuerung im Rahmen einer Hinzurechnungsbesteuerung sowie die Verrechnung mit negativen Einkünften.[6] Insoweit verweist der Gesetzgeber auf die Gesetzesbegründung zu § 4i EStG in BT-Drs. 18/9956, 4.
Rz. 89
Die Gesetzesbegründung regelt nicht, ob in der US-amerikanischen GILTI-Besteuerung (Global Intangible Low-Taxed Income, Sec. 951A IRC) ebenfalls eine tatsächliche Besteuerung zu sehen ist. Vor dem Hintergrund der Gesetzesbegründung ist dies zumindest zu bezweifeln, da es sich hierbei nicht um eine klassische CFC- bzw. Hinzurechnungsbesteuerung handelt.[7]
Rz. 90
Keine tatsächliche Besteuerung liegt dagegen vor, soweit der andere Staat die Erträge nicht besteuern kann, insbesondere weil diese nicht steuerbar bzw. sachlich steuerbefreit sind, oder der Stpfl. persönlich steuerbefreit ist, oder aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibt.[8]
Für den Fall der nur partiellen Steuerbefreiung, ist nur im Hinblick auf den nicht steuerbefreiten Teil von einer teilweisen tatsächlichen Besteuerung auszugehen. Im Hinblick auf den steuerbefreiten Teil liegt dagegen ("soweit") keine tatsächliche Besteuerung vor.[9]
Rz. 91
Der Begriff der entsprechenden (bzw. korrespondierenden) Erträge wird nicht spezifiziert. Hierunter sind daher insbesondere Zins-, Lizenz-, Miet- und Dienstleistungserträge als auch fiktive Erträge (beispielsweise. i. S. d. § 16 Abs. 2 S. 2 der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung) umfasst. Da von § 4k Abs. 2 S. 1 EStG auch Abschreibungsaufwendungen erfasst werden, ist es fraglich, was unter den, diesen Aufwendungen entsprechenden Erträgen zu verstehen ist. Als solche könnte insbesondere der Gewinn aus der Veräußerung des entsprechenden Wirtschaftsguts verstanden werden.[10]
Rz. 92
Eine tatsächliche Besteuerung soll auch dann vorliegen, wenn die korrespondierenden Erträge – abweichend von der deutschen Beurteilung – auf Ebene des Gläubigers oder dessen unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter erst in einem künftigen Zeitraum tatsächlich besteuert werden.[11]
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