Frotscher/Geurts, EStG § 4h Betriebsausgabenabzug für Zi ... / 6.3 Konzernzugehörigkeit, Abs. 3 S. 5, 6

Rz. 154

§ 4h Abs. 3 S. 5, 6 EStG definiert, wann ein Betrieb zu einem Konzern gehört. Diese Regelung ergänzt § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG, wonach die Zinsschranke nicht anwendbar ist, wenn der Betrieb nicht (oder nur anteilsmäßig) zu einem Konzern gehört (Rz. 64). Außerdem dient die Definition der Abgrenzung des Umfangs des Eigenkapitalvergleichs nach§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG; jeder Betrieb, der nach Abs. 3 S. 5, 6 zu einem Konzern gehört, ist in den Eigenkapitalvergleich einzubeziehen.

Rz. 155

Für die Definition der Konzernzugehörigkeit knüpft die Vorschrift an die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung an. Den dafür erforderlichen Konzernrechnungslegungsstandard definiert die Vorschrift durch Verweis auf den Rechnungslegungsstandard nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG (Rz. 89). Ein Betrieb gehört danach zu einem Konzern, wenn er nach dem genannten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert werden muss oder kann, also in den Konzernabschluss einbezogen werden muss oder kann. Damit ist nach dem dort definierten Rechnungslegungsstandard zu entscheiden, ob der Betrieb in den Konzernabschluss einzubeziehen ist oder einbezogen werden kann.^[1]

Rz. 155a

Konzernspitze kann eine Körperschaft, eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person sein. Voraussetzung ist regelmäßig, dass die Konzernspitze einen "Betrieb" unterhält.^[2] Ist eine betrieblich tätige natürliche Person Konzernspitze, ist in den Eigenkapitalvergleich das Privatvermögen nicht einzubeziehen.^[3]

Rz. 156

Daher kann auch ein Fonds (z. B. ein Private Equity Fond) die Spitze eines Konzerns bilden, wenn Mehrheitsbeteiligungen an anderen Gesellschaften bestehen.^[4] Wenn der Fonds selbst kein "Betrieb" ist, müssen Mehrheitsbeteiligungen an mindestens zwei Gesellschaften bestehen. Einzelheiten hierzu Rz. 162, 166.

Rz. 157

Da es auf die handelsrechtlichen Konzerndefinitionen ankommt, gehört eine atypische stille Gesellschaft nicht zu einem Konzern, da es sich hierbei um eine steuerrechtliche, nicht um eine handelsrechtliche Einheit handelt.^[5] Ebenso gehört eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht zu einem Konzern, da sie kein "Betrieb" ist.^[6]

Rz. 158

Systematisch enthält die Vorschrift einen gewissen Zirkelschluss. Wenn der Betrieb nicht zu einem Konzern gehört, ist die Zinsschranke nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG auf diesen Betrieb nicht anwendbar. Damit entfällt schon dem Grunde nach die Notwendigkeit eines Eigenkapitalvergleichs nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG. Um festzustellen, ob somit die Notwendigkeit eines Eigenkapitalvergleichs entfällt, muss man aber den ersten Schritt eines Eigenkapitalvergleichs, nämlich die Feststellung der Konzernzugehörigkeit nach dem maßgebenden Rechnungslegungsstandard, durchführen. Es ergibt sich also folgende Prüfungsreihenfolge:

• Ermittlung des nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG maßgebenden Rechnungslegungsstandards für den Konzernabschluss.
• Feststellung, ob der fragliche Betrieb nach diesem Rechnungslegungsstandard zu dem Konzern gehört, d. h., in den Konzernabschluss nach dem maßgeblichen Rechnungslegungsstandard einbezogen werden muss oder kann.
• Gehört der fragliche Betrieb nach diesem maßgebenden Rechnungslegungsstandard nicht zu einem Konzern, ist die Prüfung beendet; die Zinsschranke ist nicht anwendbar. Für Körperschaften gilt das nur, wenn keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt.^[7]
• Gehört der Betrieb dagegen zu einem Konzern, ist der Eigenkapitalvergleich nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG durchzuführen.

Rz. 159

Die wesentliche Regelung des § 4h Abs. 3 S. 5 EStG besteht darin, dass sich die Konzernzugehörigkeit^[8] nach dem Rechnungslegungsstandard des Abs. 2 S. 1 Buchst. c richtet, und dass ein Betrieb nicht nur dann zu einem Konzern gehört, wenn er nach dem maßgeblichen Rechnungslegungsstandard in den Konzernabschluss einzubeziehen ist, sondern bereits dann, wenn er einbezogen werden könnte. Der Konzernbegriff, der für die Zinsschranke zugrunde zu legen ist, hat daher den größtmöglichen Umfang. Maßgebend ist dabei die Regelung des jeweils anzuwendenden Rechnungslegungsstandards; ein möglicherweise abweichender Konsolidierungskreis nach einem anderen Standard ist nicht maßgebend.^[9]

Rz. 160

Ein Betrieb gehört für Zwecke der Zinsschranke zu einem Konzern, wenn er in den Konzernabschluss einzubeziehen ist oder einbezogen werden könnte. Das Gesetz verweist damit auf den nach dem jeweiligen Handelsrecht zu bestimmenden Konsolidierungskreis.

Rz. 161

Allerdings entsteht ein Problem dadurch, dass das Gesetz für die Einheiten, die einen Konzern bilden, nicht direkt auf die handelsrechtliche Regelung verweist, sondern formuliert, dass der Betrieb mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder konsolidiert werden könnte. Allein die Tatsache, dass handelsrechtlich eine konsolidierte Konzernbilanz aufgestellt wird oder aufgestellt werden könnte, genügt also nicht; in die Konsolidierung müs...