Rz. 80
§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 4–7 EStG enthält Sonderregelungen für den Ansatz des Eigenkapitals bzw. der Bilanzsumme; dadurch sollen Verzerrungen vermieden werden. Wesentlich ist dabei, dass nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 8 EStG für den Eigenkapitalvergleich der Abschluss des Konzerns und der des inländischen Betriebs nach den Regeln eines Konzernabschlusses aufzustellen sind. Der Einzelabschluss des inländischen Betriebs, dessen Eigenkapitalquote mit der des Konzerns verglichen werden soll, ist also in einen den Konzernrechnungslegungsvorschriften entsprechenden Abschluss "umzurechnen". Nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 11 EStG geschieht dies durch eine "Überleitungsrechnung" nach den für den Konzernabschluss geltenden Rechnungslegungsstandards. Das führt zum Wegfall innerkonzernlicher Forderungen und Verbindlichkeiten durch die Konsolidierung und damit zu einer erheblichen Änderung der Kapitalquote des inländischen Betriebs. Diese Korrekturen sind nicht durch eine Neuaufstellung der Konzern- und der Einzelbilanz vorzunehmen, sondern in einer Nebenrechnung.[1] Konzernbilanz und Einzelabschluss bleiben also unverändert.
Rz. 80a
Die erste Korrektur in § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 4 EStG betrifft Wahlrechte. Diese sind im Konzernabschluss und im Jahres- bzw. Einzelabschluss einheitlich auszuüben. Damit soll sichergestellt werden, dass der Eigenkapitalvergleich auf einer einheitlichen Basis stattfindet. Das Gesetz regelt nicht, welche Wahlrechtsausübung vorrangig ist, ob also die aus dem Konzernabschluss in den Einzelabschluss zu übernehmen ist oder umgekehrt. Es bleibt daher dem Stpfl. überlassen, ob er die Wahlrechtsausübung aus dem Konzernabschluss auf den Einzelabschluss oder die aus dem Einzelabschluss in den Konzernabschluss übertragen will. Es hat aber keine neue Wahlrechtsausübung zu erfolgen, d. h., der Stpfl. ist an eine der beiden Wahlrechtsausübungen im Einzelabschluss und im Konzernabschluss gebunden. Er kann das Wahlrecht nicht unabhängig von der bisherigen Wahlrechtsausübung neu ausüben.[2]
Rz. 81
Eine weitere Korrektur nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 4 EStG betrifft Eigenkapital, das gesellschaftsrechtlichen Kündigungsrechten unterliegt. Dies betrifft vor allem Personengesellschaften, aber auch Genossenschaften und Fonds. Soweit der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag das Recht hat, seinen Anteil jederzeit (evtl. nach einer Kündigung) gegen eine Abfindung zurückzugeben, hatte dies nach IAS 32 bis 2008 zur Folge, dass nicht Eigenkapital, sondern eine Verbindlichkeit auszuweisen ist. U. U. darf dann die Personengesellschaft überhaupt kein Eigenkapital ausweisen, da das Eigenkapital wegen der Kündigungsmöglichkeit als Fremdkapital auszuweisen ist. Für den Eigenkapitalvergleich wird dem nicht gefolgt, da dann die Personengesellschaft überhaupt kein Eigenkapital hätte und damit immer von der Anwendung der Escape-Klausel ausgeschlossen wäre.[3] Stattdessen ist das Eigenkapital der Personengesellschaft nach den Vorschriften des HGB, also nicht nach IAS, zu ermitteln. Die Anwendung der Vorschriften des HGB betrifft aber nur die Ermittlung des Eigenkapitals. Für Ansatz und Bewertung der Aktiva und Passiva bleiben die IFRS maßgebend (Rz. 89). Nach HGB ist die Einlage des Gesellschafters als Eigenkapital auszuweisen. Dieses wird dadurch ermittelt, dass die im Konzernabschluss ausgewiesenen Aktiva den im Konzernabschluss enthaltenen Passiva (ohne das Eigenkapital) gegenübergestellt werden. Im Ergebnis bleibt es also bei der Anwendung der IFRS; es wird lediglich ignoriert, dass ein Kündigungsrecht besteht, und somit das Eigenkapital der Personengesellschaft nicht in Verbindlichkeiten umqualifiziert.[4] Der Ansatz des Eigenkapitals der Personengesellschaften nach HGB gilt sowohl für den Einzelabschluss der Personengesellschaft als auch für den Konzernabschluss.
Rz. 81a
Die Regelung für Eigenkapital mit Kündigungsrecht ist durch IAS 32.16A ab 2009 geändert worden.[5] Danach kann ein kündbares Finanzinstrument als Eigenkapital dargestellt werden, wenn es eine Beteiligung am Liquidationsvermögen repräsentiert, allen Verbindlichkeiten im Rang nachgeht, mit anderen nachrangigen Finanzinstrumenten die gleichen Merkmale aufweist und gewinnabhängig ist. Danach kann das Eigenkapital der Personengesellschaft auch nach IFRS i. d. R. als Eigenkapital eingeordnet werden. Für den Eigenkapitalvergleich erübrigt sich dann die Korrektur nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 4 EStG.
Rz. 82
Weitere Korrekturen enthält § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 5 EStG. Danach ist das Eigenkapital des Betriebs im Einzelabschluss um einen im Konzernabschluss enthaltenen Firmenwert zu erhöhen, soweit er auf den Betrieb entfällt.[6] Dieser Fall liegt vor, wenn die Anteile an dem Betrieb (Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft) erworben wurden und dabei ein Aufpreis wegen des Firmenwerts gezahlt wurde. Damit soll die Vergleichbarkeit mit der Eigenkapitalquote in der Konzernbilanz, die den Firmenwert enthält, sichergestellt we...
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