Rz. 14
§ 4h EStG steht in Konkurrenz zu anderen Regelungen, insbesondere zu § 4 Abs. 4a EStG und § 10d EStG. Das Verhältnis zu diesen Regelungen ergibt sich aus der Systematik des § 4h EStG, der Zinsen in bestimmter Höhe als (noch) nicht abzugsfähige Betriebsausgaben einordnet.
Rz. 14a
Bei pauschalierender Gewinnermittlung ist die Zinsschranke nicht anwendbar. Das betrifft insbesondere die Gewinnermittlung nach § 5a EStG und die nach § 13a EStG. Da der Gewinn im Rahmen dieser Gewinnermittlungsarten nicht unter Berücksichtigung von Betriebsausgaben ermittelt wird, stellt sich auch die Frage des Zinsabzugs nicht.
Rz. 15
Nach § 4 Abs. 4a EStG können Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Die Regelung stellt den Betriebsausgabencharakter der betroffenen Schuldzinsen insgesamt infrage; Folge ist die endgültige Nichtabzugsfähigkeit. Demgegenüber lässt die Zinsschranke den Charakter der Zinsen als Betriebsausgaben unberührt, die Abzugsfähigkeit wird nur zeitweise ausgeschlossen. Daraus ergibt sich, dass § 4 Abs. 4a EStG Vorrang vor § 4h EStG hat. Zuerst ist nach § 4 Abs. 4a EStG festzustellen, ob überhaupt (dem Grunde nach) abzugsfähige Betriebsausgaben vorliegen. Ist das der Fall, sind die Zinsen also nach § 4 Abs. 4a EStG abzugsfähig, ist nach § 4h EStG zu prüfen, ob es sich um sofort abziehbare Betriebsausgaben handelt oder ob sie im Weg des Zinsvortrags vorgetragen werden müssen.
Rz. 16
Im Verhältnis zu § 1 AStG ist zu berücksichtigen, dass diese Vorschrift nur eingreift, wenn "Einkünfte gemindert" worden sind. Daher ist die Ermittlung der Einkünfte vorrangig. Somit ist § 4h EStG als Einkunftsermittlungsvorschrift vor § 1 AStG anzuwenden. Ist der Gewinn infolge der Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen erhöht, ist der Tatbestand des § 1 AStG nicht erfüllt. § 1 AStG kommt erst zum Tragen, wenn es im Folgejahr zum Zinsabzug und demzufolge zur Minderung der Einkünfte kommt. Andererseits ist § 42 AO vorrangig vor § 4h EStG. Wenn es sich bei den Zinsaufwendungen um Missbrauch handelt, haben sie nicht den Charakter von Betriebsausgaben. § 4h EStG ist aber nur anwendbar, wenn es sich um Betriebsausgaben handelt.[1]
Rz. 16a
Ist in dem Jahr, in dem der Zinsaufwand entstanden ist, ein Verlustvortrag oder Verlustrücktrag zu berücksichtigen, ist der stpfl. Gewinn dieses Jahrs vor Verlustabzug nach den allgemeinen Vorschriften sowie der des § 4h EStG zu ermitteln. Es ist also unter Anwendung des § 4h EStG unter Ausschluss des Verlustvortrags oder Verlustrücktrags zu berechnen, welcher Teil der Zinsen abzugsfähig ist. Der Ausschluss des Verlustabzugs bei dieser Ermittlung ergibt sich aus der Systematik der Vorschrift. Der Betriebsausgabenabzug, und damit auch der Zinsabzug mit der Beschränkung des Zinsabzugs nach § 4h EStG, erfolgt zur Ermittlung des stpfl. Gewinns. Der Verlustabzug steht systematisch aber außerhalb dieser Gewinnermittlung, da er nach § 10d EStG als Sonderausgabe ausgestaltet ist. Es ist also zuerst der stpfl. Gewinn unter Berücksichtigung des § 4h EStG zu ermitteln und erst danach dieser Gewinn um den Verlustabzug zu verringern.
Rz. 16b
Ergibt sich aufgrund der Ermittlung des stpfl. Gewinns ein Bestand an noch nicht abzugsfähigen, aber vortragsfähigen Zinsen und ein positiver stpfl. Gewinn, gilt Folgendes: Bei der Ermittlung des Einkommens ist im Rahmen des § 10d EStG ein Verlustabzug (Verlustvortrag oder Verlustrücktrag) zu berücksichtigen. Ein danach noch verbleibender Verlustabzug und die noch nicht abgezogenen, aber vortragsfähigen Zinsen sind auf das nächste Jahr vorzutragen.
Rz. 16c
Ergibt sich im laufenden Jahr durch den Zinsabzug ein negatives Einkommen (z. B. durch Erhöhung der Bemessungsgrundlage durch Abschreibungen, durch Eingreifen der Escape-Klausel), ist dieser Verlust nach § 10d EStG zurück- und vorzutragen.[2]
Rz. 17
Im nächsten Jahr sind nach dem, in den Rz. 16ff. geschilderten Verfahren, in einem ersten Schritt die abzugsfähigen Zinsen zu ermitteln. Dazu sind nach § 4h Abs. 1 S. 4 EStG die Zinsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahrs mit den vorgetragenen Zinsaufwendungen zusammenzurechnen. Die vorgetragenen Zinsaufwendungen sind also ebenso zu behandeln wie die Zinsaufwendungen des laufenden Jahrs. Daraus sind der Betrag der in diesem Jahr abzugsfähigen Zinsaufwendungen und das entsprechende Einkommen (vor Verlustabzug) zu errechnen. Bei der Ermittlung des stpfl. Einkommens ist dann der Verlustabzug (Verlustvortrag oder Verlustrücktrag) nach § 10d EStG vorzunehmen. Ein danach noch verbleibender Betrag an noch nicht abgezogenen Zinsaufwendungen sowie ein noch nicht ausgeglichener Verlust sind auf das nächste Jahr vorzutragen. Im Ergebnis hat daher auch im Vortragsjahr der Abzug des Zinsvortrags Vorrang vor dem Verlustabzug (Verlustvortrag oder Verlustrücktrag).
Rz. 18
Der Vorrang der Zinsschranke gilt auch im Verhältnis zu den Verlustabzugsbeschränkungen.[3] Die Verlustabzugsbeschränkungen setzen an "Verlusten" oder "negativen Einkünften",...
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