Rz. 82
Die Unterstützungskasse kann das übernommene Risiko der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung im Einzelfall durch eine Rückdeckungsversicherung abdecken. Mit Abschluss einer solchen Versicherung "verschafft" sich die Kasse die erforderlichen Mittel für die Versorgungsleistungen. Der Begriff des "Verschaffens" (§ 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c S. 1 EStG) bedeutet, dass der Versicherungsvertrag so gestaltet sein muss, dass durch ihn bei Eintritt des Versicherungsfalls die Mittel zur Erfüllung des Versorgungsanspruchs bereitstehen, ohne dass es auf die Liquidität des Trägerunternehmens oder anderer Dritter ankommt. Dies ist nicht der Fall, wenn der Versicherungsanspruch beliehen, abgetreten oder durch ein Policendarlehen vorausgezahlt ist[1]. Denn dann steht die Versicherungssumme im Versicherungsfall nicht zur Verfügung. Solche Verwendungen sind deshalb schädlich und lassen die Rechtsfolge von Buchst. c nicht eintreten (Rz. 91). Allerdings konnten in der Vergangenheit Zusatzvereinbarungen getroffen werden, die eine Sicherstellung der Versorgungsansprüche trotz Verwendung bewirkten.[2] Eine eventuelle Überschussbeteiligung war dazu jedoch nicht geeignet, weil ihr Eintritt ungewiss ist.[3]
Seit Inkrafttreten der Neuregelung in § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. c S. 4 EStG durch das Steueränderungsgesetz 1992[4] kann auf eine Zusatzvereinbarung nicht mehr abgestellt werden.[5] Eine Verpfändung der Ansprüche aus den abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungen an die begünstigten Arbeitnehmer ist dagegen unschädlich.[6]
Rz. 82a
Über die Art der Rückdeckung sagt das Gesetz nichts. Es muss sich einerseits um eine Versicherung i. S. d. VAG handeln, die andererseits darauf gerichtet ist, der Unterstützungskasse die "Mittel für die Versorgungsleistungen" sicherzustellen.[7] Damit kommen grundsätzlich auch fondsgebundene Lebensversicherungen für eine Rückdeckung in Betracht. Da die Wertentwicklung der fondsgebundenen Versicherungen jedoch Schwankungen unterworfen ist, ist es erforderlich, dass für den Zeitpunkt des Leistungseintritts eine bestimmte Versicherungssumme garantiert ist. Denn nur in einem solchen Fall kann der für die Berechnung der abziehbaren Beiträge erforderliche Deckungsgrad der Rückdeckungsversicherung ermittelt werden. Eine fiktive Berechnung unter Ansatz einer prognostizierten Wertentwicklung des Fondsvermögens entspricht nicht dem Gesetz.[8]
Rz. 82b
Je nachdem, ob das gesamte Versorgungsrisiko oder nur ein Teil davon durch die Rückdeckungsversicherung abgedeckt ist, liegt eine kongruente (deckungsgleiche) oder nur partielle Rückdeckungsversicherung vor. Maßstab dafür sind die von der Unterstützungskasse im Einzelfall zugesagten lebenslang laufenden Leistungen (zur Abgrenzung Rz. 30). Danach gehören zugesagte Waisenversorgungen und Berufsunfähigkeitsrenten nicht zum Bereich der rückdeckbaren Leistungen. Die Finanzverwaltung lässt deren Einbeziehung im Weg einer Billigkeitsregelung zu.[9]
Versicherungsnehmer und bezugsberechtigt ist die Unterstützungskasse, sie ist deshalb auch beitragspflichtig. Daran ändert sich nichts, wenn das Trägerunternehmen die Beitragszahlung für die Unterstützungskasse erbringt.[10]
Rz. 82c
Nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c S. 1 EStG sind Zuwendungen des Trägerunternehmens in Höhe des Versicherungsbeitrags abzugsfähig, soweit sich die Kasse ihre Mittel durch den Abschluss einer Versicherung verschafft. In wieweit die Kasse die zur Erfüllung der in Aussicht gestellten Leistung erforderlichen Mittel sich durch Versicherungsabschluss verschafft, ist nach dem Verhältnis des Barwerts der von der Kasse in Aussicht gestellten, lebenslang laufenden Leistungen zu dem Barwert der vereinbarten Versicherungsleistung zu bemessen.[11] Übersteigt der Barwert der vereinbarten Versicherungsleistung den Barwert der (im Rahmen dieser Vorschrift zu berücksichtigenden) Versorgungsleistungen nicht, kann das Trägerunternehmen Zuwendungen an die Kasse in Höhe der von der Kasse an den Rückversicherer geleisteten Beiträge als Betriebsausgaben abziehen.
Liegt kongruente Deckung vor, ist also die Leistungsverpflichtung der Kasse durch einen gleich hohen Versicherungsanspruch gedeckt, können vom Trägerunternehmen Zuwendungen in voller Höhe der von der Kasse gezahlten Versicherungsbeiträge als Betriebsausgaben abgezogen werden. Zuführungen zum Deckungskapital nach Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bzw. zum Reservepolster nach Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b sind zwecks Vermeidung einer Doppelfinanzierung daneben nicht abziehbar (Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c S. 5; Rz. 93). Die Kongruenz der Deckung muss nicht auf einer Deckungsgleichheit der Leistungen von Versicherung und Kasse beruhen, es genügt wertmäßige Deckungskongruenz (Rz. 94).
Liegt Unterdeckung vor (der Versicherungsanspruch deckt die Kassenverpflichtung wertmäßig nur teilweise), können Zuwendungen in Höhe der gezahlten Versicherungsbeiträge sowie zusätzlich anteilig für den nicht abgedeckten Teil der Kassenverpflichtung Zuführungen zum Deckungskapital (bei Eintritt ...
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