§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG schränkt den Personenkreis, dem eine steuerbefreite Pensionskasse einen Rechtsanspruch gewähren darf, in der Weise ein, dass als Leistungsempfänger ausschließlich die dort näher bestimmten natürlichen Personen in Betracht kommen. Ob ein Rechtsanspruch gewährt wird, ist ausschließlich nach der Satzung der Pensionskasse und ihr gleichgestellter Vereinbarungen zu beurteilen.
Hintergrund: Gesetzliche Regelung
Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG und dem diese Vorschrift in Bezug nehmenden § 3 Nr. 9 GewStG sind (u.a.) rechtsfähige Pensionskassen, die den Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen oder zugute kommen sollen (Leistungsempfängern), einen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit, wenn sich die Kasse – betriebsbezogen – auf bestimmte Personen beschränkt. Hierzu gehören nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG Zugehörige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe, Zugehörige oder frühere Zugehörige der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten und sonstiger gemeinnütziger Wohlfahrtsverbände oder Arbeitnehmer sonstiger Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. der §§ 1 und 2 KStG.
Sachverhalt: Unterstützungskasse als Mitglied der Pensionskasse
Die Klägerin ist eine sog. Pensionskasse und gewährte ursprünglich den Mitarbeitern der A-Bank – dem Trägerunternehmen der Klägerin – und deren Hinterbliebenen nach Eintritt des Versicherungsfalls Rentenleistungen und Sterbegeld. Zum 1.9.1998 fusionierte die A-Bank mit der B-Bank zur AB-Bank. Im Zuge der Verschmelzung wurde u. a. die Altersversorgung der bisherigen Mitarbeiter der A-Bank über die Klägerin für die Zukunft durch eine Sicherung über eine rückgedeckte Unterstützungskasse ergänzt.
Im Fusionsvertrag war im Zusammenhang mit der Umstrukturierung der Altersversorgung der AB-Bank festgelegt worden, dass die Klägerin für Neuzugänge nach dem Fusionsstichtag geschlossen wurde, aber für die bisher versicherten Personen, die zum Fusionszeitpunkt bereits Mitglieder der Klägerin waren, fortbestehen sollte. Die Unterstützungskasse sollte die ab 1.9.1998 entstehenden Versicherungsverpflichtungen der AB-Bank gegenüber den zum 31.8.1998 bei der Klägerin versicherten Mitgliedern der A-Bank übernehmen. Beiträge wurden ab diesem Zeitpunkt an die Unterstützungskasse geleistet und an die Klägerin weitergeleitet. Die bisherigen beitragspflichtigen Mitglieder der Klägerin leisteten ab 1.9.1998 unmittelbar keine Beiträge mehr an die Klägerin.
Nach der Umstrukturierung waren Leistungen aus Anwartschaften, die vor dem 1.9.1998 bei der Klägerin erworben worden waren, durch die Klägerin, und Leistungen für nach dem 31.8.1998 gezahlte Beiträge von der Unterstützungskasse zu erbringen.
Die Klägerin fungierte ausweislich ihrer Satzung als Rückdeckungskasse für die Verpflichtungen der Unterstützungskasse. Bei der Klägerin wurde daher ab 1.9.1998 zwischen zwei Versicherungen unterschieden. Die durch Mitgliederbeiträge vor dem 1.9.1998 entstandenen Ansprüche folgten aus einer Mitgliedschaft bei der Klägerin. Ansprüche nach der Fusion wurden der Rückdeckungsversicherung zugeordnet. Ein Rechtsanspruch auf die Leistungen der Klägerin im Falle der Rückdeckung stand laut deren Satzung ausschließlich der Unterstützungskasse zu, die Mitglied der Klägerin war.
Den von der Klägerin gestellten Antrag auf Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG lehnte das Finanzamt ab.
Entscheidung: BFH folgt Auffassung des Finanzamts
Die auf Erlass von Freistellungsbescheiden (§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO) gerichtete Klage hat das FG als unbegründet abgewiesen. Das Finanzamt habe zu Recht Steuerbescheide (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO) erlassen, weil die Klägerin nicht von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer befreit sei. Dies hat der BFH jetzt bestätigt.
Nur natürliche Personen können Leistungsempfänger sein
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG schränkt den Personenkreis, dem eine steuerbefreite Pensionskasse einen Rechtsanspruch gewähren darf, konditional („wenn“) in der Weise ein, dass als Leistungsempfänger ausschließlich natürliche Personen in Betracht kommen, da der Rechtsanspruch als Leistungsempfänger den in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa bis cc KStG genannten natürlichen Personen gewährt werden muss. Hieraus folgt der vollständige Verlust der Steuerfreiheit, wenn eine juristische Person einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf Leistungen der Pensionskasse hat.
Vorliegend liegen die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG nicht vor, da der Kreis der Leistungsempfänger der Klägerin nicht auf Zugehörige im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG beschränkt ist. Neben natürlichen Personen ist – als nicht von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG umfasste juristische Person – auch die Unterstützungskasse Leistungsempfängerin der Klägerin. Nach der im Streitjahr maßgeblichen Satzung 2001 war die Klägerin rechtlich verpflichtet, ihren persönlichen Mitgliedern nach Eintritt des Versicherungsfalls für Beitragszahlungen bis zum 31.8.1998 Versorgungsleistungen zu zahlen. Daneben hatte aber auch die Unterstützungskasse gegenüber der Klägerin einen originären zivilrechtlichen Anspruch auf (zukünftige) Leistungen, welche die Unterstützungskasse von der Klägerin im Rahmen der zugesagten Rückdeckungsversicherung für ab dem 1.9.1998 gezahlte Beiträge erhielt oder erhalten sollte.
Hinweis: Möglicher Ausfall der Unterstützungskasse belanglos
Der BFH konnte offen lassen, ob die Steuerpflichtige bei Ausfall der Unterstützungskasse und des Trägerunternehmens von den Zugehörigen in Mithaftung genommen werden könnte. Denn selbst für den Fall einer Mithaftung besteht ein Rechtsanspruch der Unterstützungskasse als Nicht-Zugehörige i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG gegen die Steuerpflichtige, welcher der Steuerbefreiung entgegensteht.
BFH, Urteil v. 11.5.2023, V R 1/21; veröffentlicht am 20.7.2023
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