Rz. 33
Voraussetzung für die Anwendung des § 35 EStG ist nach Abs. 1 S. 3, dass die gewerblichen Einkünfte der GewSt unterlegen haben. Hieraus folgt, dass eine Begünstigung solcher Beträge ausscheiden muss, die nicht tatsächlich mit GewSt belastet sind. Dies war nach altem Recht streitig[1], ist aber seit der Änderung durch das JStG 2008[2] ab Vz 2008 eindeutig.
Beispiel: Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der GewSt: Keine Anrechnung nach § 35 EStG
Die ausschließlich in der Bundesrepublik Deutschland ansässige natürliche Person A besitzt in ihrem Privatvermögen eine Beteiligung von 7 % an der inländischen B-GmbH. Diese wird im lfd. Vz veräußert, woraus ein Veräußerungsgewinn i. S. v. § 17 EStG entsteht. Diese Einkünfte gelten als gewerblich, unterliegen aber nicht der GewSt[3]. Folglich muss eine Anrechnung nach § 35 EStG ausscheiden.
Rz. 34
Ist die Betätigung als Einzelunternehmer oder der Personengesellschaft infolge von § 3 GewStG befreit (z. B. bei einer Hochsee- und Küstenfischerei, wenn sie mit weniger als sieben im Jahresdurchschnitt beschäftigten Arbeitnehmern oder mit Schiffen betrieben wird, die eine eigene Triebkraft von weniger als 100 Pferdekräften haben nach § 3 Nr. 7 GewStG), so scheidet die Anrechnung nach § 35 EStG aus. Es fehlt an der Doppelbelastung als rechtfertigender Grund für die Bestimmung des Abzugsbetrags bei der ESt. Dies gilt namentlich für die Fälle in § 3 Nr. 7, 13 und 20 GewStG i. V. m. § 13 GewStDV.
Rz. 35
Aufgrund einer partiellen GewSt-Freiheit nach § 3 GewStG kann es sein, dass ein Unternehmen nur teilweise gewerbesteuerpflichtig ist. Die hierauf entfallende anteilige ESt ist nur aus dem gewerbesteuerpflichtigen Gewinn zu ermitteln. Hierbei gelten die allgemeinen Regelungen zur Höchstgrenze. Die ESt ist dann um das 3,8-Fache des für das Unternehmen festgestellten GewSt-Messbetrags zu verringern. Im Übrigen handelt es sich jedoch um einen Betrieb, sodass die partielle Steuerfreiheit sich lediglich auf die Höhe des GewSt-Messbetrags auswirkt.
Rz. 36
Außerdem verlangt die Vorschrift das Vorliegen von gewerblichen Einkünften i. S. v. § 15 EStG. Hierzu gehören auch die Einkünfte aus gewerblich infizierten oder gewerblich geprägten Personengesellschaften i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG. Ursächlich hierfür ist, dass § 15 Abs. 3 EStG keine zusätzliche Form der gewerblichen Einkünfte schafft, sondern an § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anknüpft und bei diesen Gesellschaften die Einkünfte in vollem Umfang als gewerblich qualifiziert[4].
Rz. 37
Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung fallen auch die Gewinne einer Besitzpersonengesellschaft in den Anwendungsbereich der Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Ursächlich dafür ist, dass die Einkünfte für die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebsgesellschaft zwar originär Vermietungseinkünfte sind, aber in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden. Dies gilt auch für den – praktisch eher seltenen – Fall, dass die Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben wird. Im Regelfall handelt es sich bei dieser um eine Kapitalgesellschaft, sodass eine Anrechnung der GewSt bei deren Gesellschaftern ausscheidet.
Rz. 38
Eine Anrechnung setzt voraus, dass ein Gesellschafter tatsächlich an der Personengesellschaft beteiligt ist. Beteiligt sich eine natürliche Person nur an der Besitz- oder nur an der Betriebspersonengesellschaft, scheidet eine Anrechnung der GewSt der jeweils anderen Gesellschaft aus. Es fehlt an der Beteiligung als Voraussetzung für die Anrechnung[5].
Rz. 39
Eine Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Zebragesellschaft) führt nicht zu einer Ermäßigung nach § 35 EStG. Anders ist dies, wenn an der Zebragesellschaft eine gewerblich geprägte Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Gesellschafter beteiligt ist[6]. § 35 EStG ist bei atypisch stillen Gesellschaften anzuwenden[7]. Bei typisch stillen Gesellschaften kann der Inhaber des Handelsgewerbes nur dann § 35 EStG beanspruchen, wenn er eine einkommensteuerpflichtige Person ist, während die Ermäßigung für Kapitalgesellschaften ausgeschlossen ist[8]. Der im Privatvermögen typisch still Beteiligte hingegen erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und kann daher § 35 EStG nicht für sich beanspruchen[9]. Dies ist anders, wenn diese Beteiligung in einem Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft gehalten wird und der Gesellschafter eine natürliche Person ist.
Rz. 40
Wird ein Gewerbebetrieb in Form eines Einzelunternehmens vererbt, erzielen die Erben bis zur Erbauseinandersetzung Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen einer Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sofern die Erbauseinandersetzung nicht mit steuerlich anerkannter Rückwirkung erfolgt[10]. Insoweit sind sie auch vom personellen Anwendungsbereich des § 35 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfasst[11]. Wird ein Personengesellschaftsanteil vererbt, ist die Mitunternehmerstellung der Erben von den jeweilige...
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