Rz. 117
§ 35 EStG gilt auch für Gesellschafter, die als Mitunternehmer gewerbliche Einkünfte aus einer Personengesellschaft erzielen, sowie für persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA. Ergänzende Voraussetzung ist jedoch in allen Fällen, dass es sich beim Gesellschafter um eine natürliche Person handelt. Hingegen sind Kapitalgesellschaften als Gesellschafter einer Personengesellschaft bzw. einer KGaA nicht begünstigt. Hierbei fallen auch doppelt- bzw. mehrstöckige Strukturen in den Anwendungsbereich, sofern jeweils die Voraussetzungen für eine Berufung auf die Anrechnung nach § 35 EStG vorliegen.
Beispiel: Steuerermäßigung für natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter
Die natürliche Person A ist persönlich haftender Gesellschafter der A-KGaA. Diese Gesellschaft ist persönlich haftender Gesellschafter einer KG, der B-KGaA & Co. KG. Der A kann sich mit seinem Anteil, der auf die Stellung als persönlich haftender Gesellschafter an der A-KGaA entfällt, auf § 35 EStG berufen.
Rz. 118
Der Gesetzgeber hatte zunächst nicht ausreichend berücksichtigt, dass der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA kein Mitunternehmer ist, sondern lediglich wie ein solcher behandelt wird. Er hat jedoch durch das JStG 2007[1] eine entsprechende Korrektur vorgenommen. Die Regelung hat lediglich klarstellenden Charakter, weil auch aus dem alten Wortlaut im Zusammenspiel mit § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG ersichtlich war, dass eine Begünstigung dieser Gesellschafter erfolgen sollte. Dies entspricht auch der Behandlung seitens der Finanzverwaltung.
Rz. 119
Die Regelung ist auch anwendbar, wenn einer natürlichen Person, die an einer Personengesellschaft beteiligt ist, über eine Organschaft Gewinne aus einer Kapitalgesellschaft zugerechnet werden[2]. Hingegen scheidet eine Anwendung aus, wenn eine Personengesellschaft Organträger einer Kapitalgesellschaft ist, die ihrerseits wiederum an einer Personengesellschaft beteiligt ist. In diesem Fall kann die GewSt der Personengesellschaft, an der die Kapitalgesellschaft beteiligt ist, nicht auf die ESt der Gesellschafter angerechnet werden. Dies wird mit dem Trennungsprinzip begründet, obwohl die Organschaft dazu führt, dass die Kapitalgesellschaft wie eine Betriebsstätte des Organträgers behandelt wird und auf ihrer Ebene der Gewerbeertrag zwar ermittelt wird, aber dann eine Zurechnung zum Organträger erfolgt[3].
Die OFD Koblenz ist dieser Ansicht mit Verfügung v. 30.3.2012, S 2296a-St 31 3, entgegen getreten. Danach wird der Gewerbeertrag der Organgesellschaft Bestandteil der Feststellung des Gewerbeertrags des Organträgers. Insoweit gebe es nur einen einheitlichen Messbetrag für die Mitunternehmerschaft. Eine Nichtberücksichtigung des auf die Organgesellschaft entfallenden Teils des Gewerbesteuer-Messbetrags scheide mangels Rechtsgrundlage aus.
Vom Ergebnis her ist diese Auffassung geeignet, die durch die BFH-Rspr. hervorgerufene Übermaßbesteuerung mit kombinierten Steuersätzen jenseits der 60 % zu verhindern. Da das BFH-Urteil allerdings über den Einzelfall hinaus anzuwenden ist, ist fraglich, ob das Problem durch Gesetzesauslegung allein lösbar ist.
Rz. 120
Im Vz 2001 konnte es zu besonderen Problemen kommen, weil die Voraussetzungen für die gewerbesteuerliche und die körperschaftsteuerliche Organschaft voneinander abweichen konnten. Der Gesetzgeber sah hierfür in § 35 Abs. 2 EStG a. F. eine spezielle Regelung vor[4]. Diese ist mit Beginn des Vz 2002 überflüssig. Der Gesetzgeber hat sie deshalb mit dem Gesetz zur Änderung des GewStG und anderer Gesetze v. 23.12.2003[5] aufgehoben.
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