1 Allgemeines
Rz. 1
Bei inländischen beherrschenden Gesellschaftern von ausl., niedrig besteuerten passiv tätigen Zwischengesellschaften sind unter den Voraussetzungen der §§ 7–9 AStG die Einkünfte der ausl. Kapitalgesellschaft anteilsmäßig nach Maßgabe des § 10 AStG wie Dividendenerträge zu besteuern (Hinzurechnungsbetrag). Das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) ist für diese Einkünfte nicht anwendbar (§ 3 Rz. 199dd). Erfolgt dann eine tatsächliche Gewinnausschüttung durch die Zwischengesellschaft, droht eine Mehrfachbesteuerung, da der jetzt ausgeschüttete Gewinn der Zwischengesellschaft bereits als Hinzurechnungsbetrag bei dem Gesellschafter besteuert worden ist. Um diese Mehrfachbesteuerung von fiktiver und tatsächlicher Dividende der Zwischengesellschaft zu vermeiden, sieht § 3 Nr. 41 EStG die volle Steuerfreiheit für Gewinnausschüttungen und gleichgestellte Vorgänge vor.
§ 3 Nr. 41 Buchst. a EStG ist auf Anlegerebene bis 2017 bei Erträgen aus Investmentanteilen, die zuvor der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben, allgemein und ab Vz 2018 nur noch bei Spezialfonds entsprechend anzuwenden (§ 2 Abs. 4 InvStG i. d. F. des AIFM-StAnpG v. 18.12.2013[1]:§ 43 Abs. 2 InvStG i. d. F. des InvStRefG v. 19.7.2016.[2]). Dadurch soll eine Doppelbelastung vermieden werden, weil § 7 Abs. 1–6a AStG (d. h. die Hinzurechnungsbesteuerung) gilt, wenn für die Einkünfte der ausl. Gesellschaft das InvStG anzuwenden ist und Ausschüttungen und ausschüttungsgleiche Erträge vorliegen, die nach einem DBA steuerfrei sind (§ 7 Abs. 7 AStG in der bis 2017 geltenden Fassung).[3] Dies betrifft den Fall, dass der Stpfl. an einem Investmentfonds beteiligt ist und diese Dividenden von einer Gesellschaft bezieht, deren Einkünfte beim Stpfl. der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben. Ab Vz 2018 nimmt § 7 Abs. 7 AStG Investmentfonds generell aus der Anwendung von § 7 Abs. 1 bis 6a AStG aus. Künftig entfällt also bei Investmentfonds die Hinzurechnungsbesteuerung, sodass dann § 3 Nr. 41 EStG ins Leere läuft.
Die Regelung gilt in erster Linie für natürliche Personen. Zusätzlich ist sie, trotz der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1, 2 KStG, auch auf Körperschaften anwendbar (R 8.1 Abs. 1 Nr. 1 KStR), um eine Doppelbelastung mit nicht abziehbaren Ausgaben (§ 8b Abs. 3 S. 1, Abs. 5 KStG) zu vermeiden.[4]
Laut BFH gilt das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG auch für nach § 3 Nr. 41 EStG steuerfreie Dividenden.[5]
Rz. 1a
Die Steuerbefreiung gilt bis 2017 auch für Erträge einer Kapital-Investitionsgesellschaft (§ 19 InvStG) , soweit sie der Hinzurechnungsbesteuerung des AStG unterlegen haben (§ 19 Abs. 4 S. 2 InvStG i. d. F. des AIFM-StAnpG)[6]. Abweichend von § 7 Abs. 7 AStG bleiben die §§ 7–14 AStG anwendbar. Soweit Hinzurechnungsbeträge angesetzt sind, ist somit § 3 Nr. 41 EStG anzuwenden.[7] Steuerfrei sind aber nur Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne innerhalb der 7-Jahresfrist (Rz. 2, 6).[8] Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne außerhalb der 7-Jahresfrist sind nicht von der Vorschrift erfasst; mit zunehmender Zeitdauer lässt sich der Sachzusammenhang zur früheren Hinzurechnungsbesteuerung nicht mehr herstellen.[9]
Anwendung der Norm letztmals für Vz 2021
§ 3 Nr. 41 EStG in der am 30.6.2021 geltenden Fassung ist letztmals für den Vz 2021 anzuwenden und wurde ab Vz 2022 aufgehoben durch das ATADUmsG v. 25.6.2021.[10]
2 Umfang der Steuerfreiheit
Rz. 2
Die Steuerbefreiung erfasst Gewinnausschüttungen, Veräußerungs-, Auflösungs- und Kapitalherabsetzungsgewinne bzgl. ausl. Zwischengesellschaften, soweit für das Zufluss-/Bezugsjahr oder für die vorangegangenen 7 Jahre Hinzurechnungsbeträge in Bezug auf dieselbe Beteiligung der ESt unterlegen haben.
Unter Gewinnausschüttungen sind alle Vorteile zu verstehen, die von der Zwischengesellschaft dem Gesellschafter gewährt werden, die ihrer Natur nach unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallen. Hierunter fallen auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Liquidationsauskehrungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) fallen nicht unter Buchst. a, sondern unter Buchst. b. Gewinnausschüttungen sind Bruttobeträge, d. h. vor Abzug der damit zusammenhängenden Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten; die Behandlung der Aufwendungen wird durch die Verweisung auf § 3c Abs. 2 EStG (Rz. 8) geregelt.
Bei Veräußerungs-, Auflösungs- und Liquidationsgewinnen unterliegen der Steuerbefreiung nicht die Bruttoerträge, sondern die Gewinne, d. h. nach Abzug der damit zusammenhängenden Betriebsausgaben und Werbungskosten. Hierdurch wird eine Verweisung auf § 3c Abs. 2 EStG unnötig. Betriebsausgaben und Werbungskosten werden von...
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