Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 41 [Hinzurechnungsbesteue ... / 3 Korrespondenzprinzip

Rz. 3

Da die Steuerfreiheit der Gewinnausschüttungen darauf beruht, dass die Hinzurechnungsbeträge bereits besteuert wurden, stellt sich die Frage der Korrespondenz.

Die Besteuerung der Hinzurechnungsbeträge und die Gewinnausschüttung müssen m. E. bei derselben Person in dem Sinne erfolgt sein, dass nicht ein Gesellschafter die Dividenden steuerfrei beziehen kann, weil Hinzurechnungsbeträge bei einem anderen Gesellschafter besteuert worden sind, die diesem aufgrund seiner Beteiligung zugerechnet worden sind. Das Gesetz drückt dies dadurch aus, dass Hinzurechnungsbeträge und Gewinnausschüttung sich auf dieselbe Beteiligung beziehen müssen. Das Gesetz enthält aber keine Beteiligtenidentität in dem Sinne, dass auch im Übrigen eine Steuerfreistellung nur erfolgt, wenn der Hinzurechnungsbetrag gerade bei der Person besteuert worden ist, an die die Gewinnausschüttung erfolgt. Voraussetzung ist nur, dass Hinzurechnungsbetrag und Ausschüttung sich auf dieselbe Beteiligung beziehen (Beteiligungsidentität anstelle einer Beteiligtenidentität). Das bedeutet, dass bei einer Veräußerung der Beteiligung an der Zwischengesellschaft in der Zeit zwischen Versteuerung der Hinzurechnungsbeträge und der Gewinnausschüttung die Steuerfreiheit der Gewinnausschüttung erhalten bleibt. Hier würde es zu einer unberechtigten Steuerbelastung kommen, wenn § 3 Nr. 41 EStG nicht eingreifen würde. Im Ergebnis bedeutet dies, dass die (mögliche) Steuerfreiheit der Gewinnausschüttung als objektives Besteuerungsmerkmal an den Anteilen haftet. Insoweit die Hinzurechnungsbeträge entsprechend dieser Beteiligung versteuert worden sind, ist auch die auf diese Anteile entfallende Gewinnausschüttung im Rahmen des § 3 Nr. 41 EStG steuerbefreit.

Rz. 4

Das Gesetz bestimmt ausdrücklich, dass Hinzurechnungsbetrag und Gewinnausschüttung sich auf dieselbe Zwischengesellschaft beziehen müssen. Die Gewinnausschüttung der einen Zwischengesellschaft kann daher nicht deshalb steuerfrei bleiben, weil bei demselben Stpfl. Hinzurechnungsbeträge einer anderen Zwischengesellschaft besteuert worden sind.

Damit stellt sich die Frage, ob Hinzurechnungsbeträge einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft (§ 14 AStG) zu einer Steuerbefreiung der Ausschüttung nach § 3 Nr. 41 EStG führen können. M. E. ist diese Frage zu bejahen. Die passiven Einkünfte der nachgeschalteten Zwischengesellschaft sind der ausl. Muttergesellschaft entsprechend ihrer Beteiligung zuzurechnen und führen bei ihr zu einem Hinzurechnungsbetrag, der bei dem inländischen Gesellschafter versteuert wird. Damit stammt dieser Hinzurechnungsbetrag aus der ausl. Zwischengesellschaft, nicht der nachgeschalteten Gesellschaft; wenn die ausl. Zwischengesellschaft dann Ausschüttungen vornimmt, stammen Ausschüttung und Hinzurechnungsbetrag aus derselben Beteiligung, nämlich der an der ausl. Zwischengesellschaft (nicht der nachgeschalteten Zwischengesellschaft).

Rz. 5

Das Gesetz erfordert keine sachliche Korrespondenz zwischen Hinzurechnungsbetrag und Gewinnausschüttung, sondern lediglich eine betragsmäßige Korrespondenz; Gewinnausschüttungen sind nur bis zur Höhe der steuerlich erfassten Hinzurechnungsbeträge steuerfrei. Das bedeutet, dass nicht nachgewiesen werden muss, dass die Gewinnausschüttung gerade aus denjenigen Gewinnen der Zwischengesellschaft finanziert worden sein muss, die als Hinzurechnungsbetrag besteuert worden sind. Die Gewinnausschüttung kann daher auch aus Gewinnen einer aktiven Tätigkeit der Zwischengesellschaft finanziert worden sein.

Rz. 6

Rechtsfolge ist, dass die Gewinnausschüttungen, die Veräußerungsgewinne und die den Veräußerungsgewinnen gleichgestellten Gewinne steuerfrei sind. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist in beiden Fällen, dass der Stpfl. nachweist, dass es nicht zu einer Ausschüttung kam, die gem. § 11 Abs. 1 und 2 AStG i. d. F. des Gesetzes v. 21.12.1993^[1] zu einer Kürzung der Hinzurechnungsbesteuerung berechtigte.

Die Steuerfreiheit ist betragsmäßig begrenzt auf die Summe der Hinzurechnungsbeträge für das Kj. oder Wirtschaftsjahr der Ausschüttung sowie der vorangegangenen 7 Wirtschafts- oder Kalenderjahre. Ist die Ausschüttung niedriger als diese Summe, ist sie zuerst mit den weiter zurückliegenden Hinzurechnungsbeträgen zu verrechnen, um einen Verfall dieser Hinzurechnungsbeträge wegen Ablaufs der 7-Jahres-Frist zu verhindern.

Hinzurechnungsbetrag des Jahres der Ausschüttung ist der Betrag, der im Jahr des Zuflusses der Ausschüttung bei dem Gesellschafter besteuert worden ist. Dieser Hinzurechnungsbetrag wird dem Gesellschafter nach § 10 Abs. 2 S. 1 AStG unmittelbar nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das er errechnet worden ist, zugerechnet. Durch diese Regelung kann sich in Fällen des abweichenden Wirtschaftsjahres die Situation ergeben, dass die Gewinnausschüttung zufließt, bevor der Hinzurechnungsbetrag hinzugerechnet worden ist. Das Gesetz verlangt jedoch nicht, dass insoweit zeitliche Kongruenz besteht; es genügt, dass Hinzurechnungsbetrag und Gewinnausschüttung im gleic...