Rz. 75
Die Erträge sind auf der Grundlage der Einkünfte überschlägig zu ermitteln.[1] Hinzuzurechnen sind Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie außerordentliche Aufwendungen, z. B. größere Erhaltungsaufwendungen, die nicht jährlich üblicherweise anfallen. Diese Berechnung ist gerechtfertigt, da im Fall unentgeltlicher Rechtsnachfolge die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vom Übergeber getragen worden sind, sodass der Übernehmer durch diese Aufwendungen wirtschaftlich nicht belastet ist. Das gilt auch für größere Erhaltungsaufwendungen, die nur unregelmäßig anfallen, da sie nur in Ausnahmefällen den Ertrag merklich belasten.
Rz. 75a
Beim selbst genutzten Einfamilienhaus oder der selbst genutzten Eigentumswohnung gibt es keine stpfl. Einnahmen, sodass der Nutzungsvorteil (Rz. 74) als Ertrag anzusetzen ist.
Bei den Gewinneinkünften ist zur Ermittlung der Einkünfte kein Unternehmerlohn abzuziehen. Bei Übertragung eines GmbH-Anteils ist der Gewinn nicht um das Geschäftsführergehalt zu kürzen. Auszugehen ist nicht vom ausgeschütteten, sondern vom ausschüttungsfähigen Gewinn.[2]
Rz. 75b
Die Erträge müssen die (zukünftigen) Versorgungsleistungen erbringen. Unschädlich ist, wenn die zu zahlenden Versorgungsleistungen die erzielbaren Nettoerträge nur geringfügig überschreiten.[3] Für diese Ertragsprognose ist auf die Verhältnisse bei Vertragsabschluss abzustellen. Bei der Berechnung ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, die Erträge für das Jahr der Übertragung und die beiden vorangegangenen Jahre zugrunde zu legen. Liegen für diese Jahre ausreichende Erträge vor, kann es auf die weitere Entwicklung nicht mehr ankommen, d. h. für die Zukunft ist in diesen Fällen nicht für jedes Jahr der Ertrag erneut zu ermitteln, z. B. weil sich die Gewinnerwartungen nicht erfüllt haben. Es bleibt bei der steuerlichen Einordnung als Versorgungsleistungen. Man kann hier vom Erstarrungsprinzip sprechen. Der Große Senat hat diese bereits im II. Rentenerlass vertretene Verwaltungsauffassung ausdrücklich gebilligt. Sie findet sich deshalb auch unverändert im III. Rentenerlass wieder.[4]
Rz. 76
Liegen nach dieser Berechnung keine ausreichenden Erträge vor, weil z. B. der Vermögensübergeber wegen Alters und/oder Krankheit nur noch geringe Erträge erwirtschaftet hatte, ist auf die zukünftige Entwicklung abzustellen, d. h. der Übernehmer kann nachweisen, dass zukünftig ausreichend Erträge erwirtschaftet werden. Hierzu ist auf das Jahr der Vermögensübergabe und die beiden folgenden Jahre abzustellen. Hierbei sind insbesondere die Erträge einzubeziehen, die auf eine veränderte Unternehmensführung bzw. Bewirtschaftung zurückzuführen sind. Beruht die Ertragssteigerung indes auf vom Übernehmer vorgenommenen Erweiterungen, erheblichen Reparaturen, die über die bloße Erhaltung hinausgehen, sind diese Erträge nicht in die Prognose mit einzubeziehen, da sie nicht Ertrag des übernommenen Vermögens sind.[5]
Rz. 76a
In Umschichtungsfällen ist auf die Erträge im Jahr der Umschichtung und die beiden folgenden Jahre abzustellen. Das gilt auch, wenn erstmals im zweiten Jahr nach der Umschichtung ein Ertrag erwirtschaftet wird und daher feststeht, dass im Umschichtungs- und im ersten Folgejahr die Versorgungsleistungen aus der Vermögenssubstanz gezahlt worden sind.[6] Veranlagungen sind in diesen beiden Fällen sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer vorläufig nach § 165 AO vorzunehmen.[7]
Rz. 77
Im Fall der teilentgeltlichen Übertragung (Rz. 78) sind nur die Erträge anzusetzen, die auf den unentgeltlich übertragenen Teil entfallen. In diesem Fall sind zur Ermittlung der Erträge Schuldzinsen, die bei der Übernahme von Privatvermögen oder einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens für die Finanzierung von Anschaffungskosten entstanden sind, den Einkünften – wie AfA usw. – zur Ermittlung der Erträge wieder hinzuzurechnen. Dies ist gerechtfertigt, da diese Aufwendungen den unentgeltlich erworbenen Teil des Vermögens zukünftig nicht mindern werden, da sie auf den entgeltlich erworbenen Teil entfallen.
Teilentgeltliche Übertragung
M überträgt ihrer Tochter T im Januar 2005 im Weg vorweggenommener Erbfolge ein Mehrfamilienhaus im Verkehrswert von 1 Mio. EUR (Herstellungskosten des Gebäudes 800.000 EUR), belastet mit einer Grundschuld von 300.000 EUR. T verpflichtet sich, die Grundschuld zu übernehmen, an ihren Bruder S ein Gleichstellungsgeld von 200.000 EUR und an M auf Lebenszeit monatlich wiederkehrende Bezüge von 1.500 EUR zu zahlen. T nutzt das Grundstück zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Die Einkünfte haben betragen:
| 2003 | 6.000 EUR |
| 2004 | 20.000 EUR |
| 2005 | 10.000 EUR (M und T) |
| im Durchschnitt | 12.000 EUR |
Folgende Schuldzinsen und AfA haben die Einkünfte gemindert:
| AfA | Schuldzinsen | |
|---|---|---|
| 2003 | 16.000 EUR | 10.000 EUR |
| 2004 | 16.000 EUR | 11.000 EUR |
| 2005 | 18.000 EUR | 18.000 EUR |
| im Durchschnitt | 16.666 EUR | 13.000 EUR |
Zur Berechnung der Erträge ist auf das Jahr der Übergabe und...
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