Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 7.5 Beendigung der KG

7.5.1 Auflösung und Liquidation

Rz. 362

Für den Fall des Ausscheidens des Kommanditisten im Zusammenhang mit einer Liquidation gelten die in Rz. 334ff. dargestellten Grundsätze entsprechend. Die Auflösung, Liquidation und Beendigung der KG kann dabei eine begünstigte Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 EStG darstellen.

Soweit bei der Auflösung, Liquidation und Beendigung der Gesellschaft für den Kommanditisten Gewinne aus der Realisierung stiller Reserven entstehen, findet eine Saldierung mit vorhandenen verrechenbaren Verlusten statt. Der Wegfall des negativen Kapitalkontos wirkt sich mithin für den Kommenditisten ertragsteuerlich nicht aus, soweit der negative Stand des Kontos und die verrechenbaren Verluste betragsmäßig deckungsgleich sind.^[1] Soweit das negative Kapitalkonto dagegen bspw. aufgrund in vorangegangenen Jahren geleisteter nachträglicher Einlagen i. S. v. § 15a Abs. 1a EStG einen niedrigen Stand aufweist als die verrechenbaren Verluste, also ein Mehr an verrechenbaren Verlusten vorhanden ist, so werden die verrechenbaren Verluste gem. § 15a Abs. 2 S. 2 EStG in ausgleichs- und abzugsfähige Verluste umqualifiziert.

Rz. 363

Soweit der negative Stand des Kapitalkontos bei Auflösung, Liquidation oder sonstigem Ausscheiden des Gesellschafters auf ausgleichs- und abzugsfähige Verluste zurückzuführen ist, für die keine Ausgleichsverpflichtung des Kommanditisten besteht, erfolgt eine Versteuerung gem. § 52 Abs. 23 S. 3 und 4 EStG ebenfalls als nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn. Die Begünstigung wird selbst dann gewährt, wenn keine Betriebsveräußerung oder -aufgabe vorliegt, sondern bspw. der bloße Wegfall der Gewinnerzielungsmöglichkeit bei der KG oder eine allmähliche Betriebsabwicklung, so lange die Voraussetzungen des § 52 Abs. 23 S. 3 und 4 EStG erfüllt sind.^[2] Derartige Kapitalkontenbeträge können sich bspw. aus der fehlenden (zeitlichen) Anwendbarkeit von § 15a EStG ergeben sowie auch aus dem Vorhandensein nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben^[3] oder der Zurechnung von ausgleichsfähigen Verlustanteilen nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG aufgrund einer überschießenden Außenhaftung. Wird der Kommanditist aus der überschießenden Außenhaftung nicht in Anspruch genommen entsteht ein Gewinn. Muss er dagegen Leistungen i. S. v. § 171 Abs. 1 HGB erbringen, reduziert sich der Gewinn aus dem Wegfall des Kapitalkontos entsprechend.^[4]

[1] BFH v. 3.9.2009, IV R 17/07, BFH/NV 2010, 745; BFH v. 9.7.2015, IV R 19/12, BFH/NV 2015, 1485.

[2] BFH v. 11.8.1994, IV R 124/92, BFH/NV 1995, 26; krit. Wacker, in Schmidt, EStG, 2019, § 15a EStG Rz. 241.

[3] BFH v. 3.9.2009, IV R 17/07, BFH/NV 2010, 745; Wacker, in Schmidt, EStG, 2019, § 15a EStG Rz. 241; Steger, NWB 2011, 3372, 3375ff.

[4] Seufer, in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, BeckOK EStG, § 15a EStG Rz. 675.

7.5.2 Realteilung

Rz. 364

Im Falle der Realteilung einer Kommanditgesellschaft gem. § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG gehen die für den jeweiligen Kommanditisten festgestellten verrechenbaren Verluste aus seiner Beteiligung nicht unter, wenn das Unternehmen in anderer Form weitergeführt wird, etwa weil einer der Mitunternehmer einen Teilbetrieb übernimmt, während die übrigen Gesellschafter die Gesellschaft fortführen. Vielmehr sollten die Verluste mit Gewinnanteilen aus dem fortgeführten Unternehmen verrechnet werden.^[1]

Der BFH hat indes zwischenzeitlich zum Falle der Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG ausdrücklich entschieden, dass eine Übertragung der Gewinnhinzurechnung auf eine andere Kommanditbeteiligung des Mitunternehmers – und damit die Vermeidung der Rechtsfolgen des § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG bei der Altgesellschaft – nicht möglich ist.^[2] Die Frage nach der wirtschaftlichen Belastung soll insoweit gesellschaftsbezogen zu beantworten sein.

Rz. 365

§ 15a Abs. 3 EStG kommt mithin nicht zur Anwendung, wenn Änderungen des Kapitalkontos bzw. des Haftungsbetrags i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf dem Ausscheiden des Kommanditisten aus der Gesellschaft beruhen. Die Rechtsfolgen ergeben sich für diesen Fall vielmehr grundsätzlich aus § 52 Abs. 24 S. 3 EStG.^[3] Nach diesem gilt bei Ausscheiden eines Kommanditisten, dessen Kapitalkonto aufgrund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, der Betrag, den er nicht ausgleichen muss, als begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn i. S. d. §§ 16, 34 EStG (Rz 341ff.). Die Korrektur der Berücksichtigung vormals ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Verluste, die den Kommanditisten nach Ausscheiden aus der Gesellschaft nicht mehr belasten, hat danach durch Aufstockung des Veräußerungsgewinns im Rahmen der Gewinnfeststellung bei der Altgesellschaft zu erfolgen.

Rz. 366

Daran ändert sich auch nichts, wenn für die Realteilung eine Buchwertfortführung möglich gewesen ist.^[4]

[1] FG Berlin-Brandenburg v. 23.8.2011, 6 K 6261/08, EFG 2012, 56 als Vorinstanz zu BFH v. 20.11.2014, IV R 47/11, BFH/NV 2015, 730; Wacker, in Schmidt, EStG, 2019, § 15a EStG Rz. 239; v. Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a EStG Rz. B 496; Jacobsen/Hilde...