Rz. 73
Die besondere Natur des negativen Kapitalkontos führt bei Ende einer Mitunternehmerschaft, sei es durch Ausscheiden aus einer weiter bestehenden KG, sei es durch deren Auflösung, zu einer Erfolgswirksamkeit. Da nunmehr endgültig feststeht, dass zumindest ein Teil der bisher zugerechneten Verluste nicht zu tragen ist, wird eine Korrektur erforderlich. Zu diesem Zweck werden allerdings nicht die aus späterer Erkenntnis irrtümlich zugerechneten Verlustanteile Jahr für Jahr wieder abgerechnet, sondern es findet eine zusammengefasste Korrektur zum Zeitpunkt des Ausscheidens statt. Diese Maßnahme führt beim Kommanditisten in Höhe des negativen Kapitalkontos zu einem Gewinn, der regelmäßig einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i. S. v. § 16 Abs. 1 Nr. 2 oder Abs. 3 EStG darstellt.
Rz. 74
Die Folge hieraus ist zum einen der begünstigte Steuersatz gem. § 34 Abs. 1 oder 3 EStG für den ausscheidenden Gesellschafter, zum anderen die GewSt-Freiheit für die Gesellschaft. In Sonderfällen kann durch die Auflösung des negativen Kapitalkontos für den Kommanditisten allerdings auch ein laufender Gewinn entstehen.[1]
Rz. 75
Für Gesellschafter, die einen Anteil – ausgenommen im Erbschafts- oder Schenkungsfall – übernehmen, bedeutet die Übernahme einen Anteilserwerb, der regelmäßig zu einer Aktivierung in Höhe der Anschaffungskosten führt. Dabei geht der Verlustanteil des ausscheidenden Kommanditisten nicht auf den Erwerber über und die Übernahme eines negativen Kapitalkontos führt nicht zu einer Erhöhung des Verlustausgleichs- und Verlustabzugsvolumens.[2]
Der Anteil kann also nicht sofort als neuer Verlust geltend gemacht werden, vielmehr ist zunächst zu untersuchen, ob das Kapitalkonto nur buchmäßig negativ war, ob also anteilig stille Reserven – einschließlich eines Firmenwerts – vorhanden und mit erworben worden sind. Ist das der Fall, sind die entgeltlich übernommenen Reserven anteilig zu aktivieren; nur über eine spätere AfA kann insoweit ein Verlust neu entstehen.
Rz. 76
Sollten tatsächlich keine stillen Reserven vorliegen, erzielt der übernehmende Gesellschafter gleichwohl keinen Verlust in Höhe des übernommenen negativen Kapitalkontos. Die Sondervorschrift des § 52 Abs. 24 S. 4 EStG findet bei entgeltlichen Übertragungen keine Anwendung.[3]
Darüber hinaus gilt hinsichtlich der Anschaffungskosten für den erworbenen Anteil, dass diese nur vorliegen, soweit die Zahlungen des Erwerbers den Stand des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters übersteigen.[4]
Übernimmt der Erwerber des Gesellschaftsanteils zusätzlich die Verpflichtung, ein negatives Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters mit künftigen Überschussanteilen aufzufüllen, so kann er weitere Anschaffungskosten erst dann geltend machen, wenn solche zur Verrechnung führenden Überschussanteile entstehen.[5]
Rz. 77
Die unter Rz. 73–76 angesprochenen Sachverhalte sind in der Praxis anzutreffen, wenn ein Kommanditist seine Gesellschafterstellung auf eigenen Wunsch beendet oder die übrigen Kommanditisten sich von ihm trennen wollen. Der oder die übernehmenden Gesellschafter bilden in diesen Fällen in einer Ergänzungsbilanz einen Korrekturposten (Rz. 355f.)[6]
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