1.6.1 Formwechselnde Umwandlung
Rz. 21
Unter Formwechsel im handelsrechtlichen Sinn (§§ 190–304 UmwG 1995) versteht das Gesetz den Formwechsel von Personengesellschaft in Personengesellschaft, von Körperschaft in Körperschaft, von Personengesellschaft in Körperschaft und von Körperschaft in Personengesellschaft, z. B. die Umwandlung einer GmbH in eine AG (§§ 376ff. AktG) oder einer AG in eine GmbH (§§ 369ff. AktG). Hier ist die handelsrechtliche Personengleichheit auch steuerrechtlich anzuerkennen, da sich nur die Rechtsform, nicht aber das Zurechnungssubjekt ändert. Die Gesellschaft ist daher für vor der Umwandlung und nach der Umwandlung entstandene Verluste unter den Voraussetzungen des § 10d EStG uneingeschränkt zum Verlustabzug berechtigt. Erzielt daher die neue Gesellschaft im Umwandlungsjahr einen Verlust, kann er zunächst bis zur Höhe von 1 Mio. EUR vom Einkommen der alten Gesellschaft des vorangegangenen Vz abgezogen werden.
1.6.2 Übertragende Umwandlung und Verschmelzung
Rz. 22
Unter Verschmelzung im handelsrechtlichen Sinn fallen die Verschmelzung von Körperschaften (eigentliche Verschmelzung), die Verschmelzung von Personengesellschaften und von Personen- und Kapitalgesellschaften sowie die Verschmelzung mit dem Vermögen eines Alleingesellschafters (§§ 2–122 UmwG 1995). Steuerrechtlich werden aber nur die Vermögensübertragungen zwischen juristischen Personen als Verschmelzung angesehen; die Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person ist eine Umwandlung, die von einer Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft eine Einbringung, §§ 3ff. UmwStG. Bei der übertragenden Umwandlung geht das Vermögen einer Kapitalgesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine Personengesellschaft oder Einzelperson über. Das gilt entsprechend, wenn ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird.
Rz. 23
Die übertragende und die übernehmende Person (bzw. Unternehmen) sind verschiedene Rechtsträger. Der BFH hat daher mangels Personenidentität zwischen dem übertragenden und übernehmenden Unternehmen den Abzug der Verluste des übertragenden beim übernehmenden Unternehmen nicht zugelassen.[1] Entsprechendes gilt bei der verschmelzenden Umwandlung von AG (§§ 339ff AktG), von Genossenschaften (§ 63 e GenG) und von GmbH. Das bedeutet, dass die übernehmende Gesellschaft ihr Einkommen nicht um die von der übertragenden Gesellschaft erlittenen Verluste mindern kann. Ein bei der übernehmenden Gesellschaft entstehender Verlust kann nicht auf die übertragende Gesellschaft zurückgetragen werden.[2] Das gilt aber nicht in Fällen einer Verschmelzung, in denen das Vermögen einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft übertragen wird. In diesem Fall kann die aufnehmende Gesellschaft (Verlustgesellschaft) Verluste, die sie in der Vergangenheit erzielt hat, von künftigen Gewinnen abziehen, die aus dem übertragenden Unternehmen (Gewinngesellschaft) herrühren.[3] Erforderlich ist aber, dass die Verlustgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb noch nicht aufgegeben hatte, weil sonst ein schädlicher Mantelkauf vorliegen könnte (vgl. Rz. 13f.).
Rz. 24
Bei der Verschmelzung oder Übertragung auf eine andere Körperschaft kann die übernehmende Körperschaft ab 1.1.1995 gem. § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 den verbleibenden Verlustabzug geltend machen, wenn die wirtschaftliche Identität gewahrt bleibt.[4] Der Verlustabzug geht damit abweichend von der bisherigen Rechtslage nicht verloren, sondern auf die übernehmende Körperschaft über.[5] Ein Rücktrag bei der übertragenden Körperschaft ist nicht möglich.[6]
Durch das SEStG v. 7.12.2006[7] ist der Verlustvortrag durch Streichung des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG nicht mehr zulässig.
Rz. 25
Nach § 19 UmwStG gilt diese Rechtsfolge auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Ein Gewerbeverlust i. S. d. § 10a GewStG darf daher abgezogen werden.
1.6.3 Spaltung
Rz. 26
Die Spaltung von Körperschaften wird in §§ 123–173 UmwG geregelt. Steuerrechtlich wird die Spaltung einer Kapitalgesellschaft entsprechend den Bestimmungen der Verschmelzung (§§ 11–13 UmwStG) behandelt, § 15 Abs. 1 UmwStG (Rz. 22ff.).
1.6.4 Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft
Rz. 27
Auch in Einbringungsfällen (§ 20 UmwStG) ist eine Übertragung des Verlustabzugs aus dem eingebrachten Betrieb auf die Kapitalgesellschaft nicht zulässig; abziehbar bleibt aber ein von der Kapitalgesellschaft vor Einbringung erlittener Verlust.
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