BFH Urteil vom 08.04.1964 - VI 205/61 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Handelsrecht Gesellschaftsrecht Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur bilanzmäßigen Behandlung einer Rückerstattungsverpflichtung.

Bei Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen nach §§ 14 und 1 des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften vom 5. Juli 1934 (RGBl 1934 I S. 569) in Verbindung mit § 7 Abs. 1 des Handelsrechtlichen Bereinigungsgesetzes vom 18. April 1950 (BGBl 1950 S. 90) kann ein Verlust der aufgelösten GmbH bei der Veranlagung des Einzelunternehmers nicht gemäß § 10 d EStG 1955 abgesetzt werden. Der Senat tritt insoweit dem Urteil des I. Senats I 78/58 U vom 19. August 1958 (BStBl 1958 III S. 468, Slg. Bd. 67 S. 509) bei.

Die Rechtsgrundsätze des Urteils VI 49/61 S vom 22. Juni 1962 (BStBl 1962 III S. 386, Slg. Bd. 75 S. 328), wonach der Erbe einen in der Person des Erblassers entstandenen Verlust gemäß § 10 d EStG 1955 absetzen kann, sind auf Fälle der übertragenden Umwandlung nicht anwendbar.

KStG § 6; EStG § 5; EStG 1953 § 10 Abs. 1 Ziff. 4; EStG 1955 bis 1958 § 10 d; Gesetz über die

Normenkette

KStG § 6; EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 4, § 10d; UmwG §§ 14, 1

Tatbestand

Der Bf. wandelte im Jahre 1951 gemäß §§ 14 und 1 des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften (UmwG) vom 5. Juli 1934 (RGBl 1934 I S. 569) in Verbindung mit § 7 Abs. 1 des Handelsrechtlichen Bereinigungsgesetzes vom 18. April 1950 (BGBl 1950 S. 90) seine Einmann-GmbH in ein Einzelunternehmen um. Anlaß war ein gegen die GmbH eingeleitetes Rückerstattungsverfahren, die ein Betriebsgrundstück von einem jüdischen Vorbesitzer erworben hatte, das später auf Grund der Rückerstattungsgesetze von ihr zurückgefordert wurde. Der Rückerstattungsberechtigte meldete den Anspruch am 20. November 1948 an, der am 25. Juli 1949 im Grundbuch eingetragen wurde. Die Wiedergutmachungskammer des Landgerichts verfügte durch den Beschluß vom 28. Februar 1951 die Herausgabe des Grundstücks; die Beschwerde an das Oberlandesgericht blieb ohne Erfolg; der US Court of Restitution Appeals der Alliierten Hohen Kommission lehnte eine überprüfung dieser Entscheidung ab. Am 17. September 1952 wurden die Rückerstattungsberechtigten wieder als Eigentümer im Grundbuch eingetragen.

Der Bf. behauptet, durch die Rückübertragung des Grundstücks im Jahre 1952 sei ihm ein betrieblicher Verlust von 197 676 DM entstanden, den er bei seinen Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1954 bis 1956 und 1958 gemäß § 10 Abs. 1 Ziff. 4 EStG 1953 (ß 10 d EStG 1955/1958) mit 131 550 DM abziehen will. Das Finanzamt erkannte das nicht an. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht wies die Berufung als unbegründet zurück und führte aus, die GmbH habe zwar durch die Rückerstattung des Grundstücks einen Verlust erlitten, der aber das Einzelunternehmen nicht berühre. Wegen der drohenden Rückerstattung hätte die GmbH bereits in ihren Bilanzen eine Rückstellung ausweisen müssen. Das Einzelunternehmen habe jedenfalls ein mit der Rückerstattung belastetes Grundstück erworben. In der Eröffnungsbilanz des Einzelunternehmens vom 1. Januar 1951 hätte darum die drohende Rückerstattung berücksichtigt werden müssen. Der Verlust durch die Rückerstattung sei bei der GmbH entstanden. Der Bf. könne aber Verluste, die bei seiner GmbH entstanden seien, nicht auf sein Einzelunternehmen übertragen. Denn der Verlustabzug gemäß § 10 Abs. 1 Ziff. 4 EStG 1953 (ß 10 d EStG 1955/1958) sei an die Person dessen gebunden, der den Verlust erlitten habe. Die GmbH und das Einzelunternehmen seien jedoch verschiedene Personen.

Mit der Rb. rügt der Bf. unrichtige Rechtsanwendung und macht geltend, das Rückerstattungsverfahren sei erst, als das Einzelunternehmen schon bestand, rechtskräftig abgeschlossen worden. Erst mit dem Abschluß dieses Verfahrens habe er aber die Rückerstattungsverpflichtung auszuweisen brauchen.

Entscheidungsgründe

Auch die Rb. hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht nimmt an, die drohende Rückerstattung hätte bereits in der Schlußbilanz der GmbH ausgewiesen werden müssen. Dem ist grundsätzlich zuzustimmen. Vielleicht ließen sich sogar gegen die Auffassung des Finanzgerichts, daß die GmbH im DM-Zeitraum durch die Rückerstattung des Grundstücks einen Verlust erlitten habe, Bedenken erheben, weil das Finanzgericht nicht in Betracht gezogen hat, ob die GmbH die Rückerstattungsverpflichtung nicht bereits in ihrer DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) hätte ausweisen müssen, so daß der Verlust in die RM-Zeit fiele. Dafür könnte sprechen, daß die Erwerber jüdischer Grundstücke in der amerikanischen Besatzungszone allgemein bereits am 20. Juni 1948 mit der Rückerstattung rechnen mußten und der GmbH bei der Erstellung der RM-Schlußbilanz und der DMEB auch bekannt war, daß die jüdischen Vorbesitzer die Rückerstattung verlangten. Der Senat braucht aber zu dieser Zweifelsfrage nicht abschließend Stellung zu nehmen; denn jedenfalls war die drohende Rückerstattung spätestens in der Schlußbilanz der GmbH auszuweisen, wie es das Finanzgericht angenommen hat. Die Auffassung des Bf., er habe erst mit Abschluß des Rückerstattungsverfahrens den Verlust auszuweisen brauchen, widerspricht den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen kaufmännischen Buchführung. Nach dem Grundsatz der vorsichtigen Bewertung seines Vermögens muß ein Kaufmann einen zwar noch nicht eingetretenen, aber einigermaßen sicher zu erwartenden betrieblichen Verlust bilanzmäßig ausweisen, um im Interesse des Gläubigerschutzes sein Vermögen nicht überzubewerten.

War demnach, wie das Finanzgericht zutreffend annimmt, der durch die Rückerstattung eingetretene Verlust bei der GmbH und nicht im Einzelunternehmen des Bf. auszuweisen, so ist dem Finanzgericht auch darin zuzustimmen, daß ein bei der GmbH entstandener betrieblicher Verlust auf das durch Umwandlung der GmbH entstandene Einzelunternehmen des Bf. nicht übertragen werden kann.

Wie der I. Senat des Bundesfinanzhofs im Urteil I 78/58 U vom 19. August 1958 (BStBl 1958 III S. 468, Slg. Bd. 67 S. 509) ausführt, kommt es für die Frage, ob bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft ein Verlust der übertragenden Gesellschaft auf das übernehmende Unternehmen übertragen werden kann, darauf an, ob zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Unternehmen Personengleichheit besteht. Der I. Senat unterscheidet dabei zwischen der sogenannten übertragenden Umwandlung und der formwechselnden Umwandlung.

Die übertragende Umwandlung war zunächst in den §§ 80 und 81 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) vom 20. April 1892 in der auf Grund der Ermächtigung durch Art . 13 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 bekanntgemachten Fassung (RGBl 1898 S. 846) geregelt. Diese Bestimmungen wurden durch § 25 des Einführungsgesetzes zum Gesetz über Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien vom 30. Januar 1937 (RGBl 1937 I S. 166) aufgehoben. Bis 1956 galt dann nach § 7 Abs. 1 des Handelsrechtlichen Bereinigungsgesetzes des UmwG vom 5. Juli 1934. Auf Umwandlungen, die nach dem 31. Dezember 1956 beschlossen wurden, ist das Gesetz über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften vom 12. November 1956 (BGBl 1956 I S. 844) anzuwenden. Die übertragende Umwandlung vollzieht sich bürgerlich-rechtlich in der Form der Gesamtrechtsnachfolge: Die bisherige Kapitalgesellschaft erlischt und eine neue - sei es eine schon bestehende oder erst neu zu errichtende - Gesellschaft übernimmt ihr Vermögen unter Ausschluß der Liquidation. Es handelt sich um eine Gesamtrechtsnachfolge (siehe Brönner, Die Besteuerung der Gesellschaften, 10. Aufl., S. 868). Bürgerlich-rechtlich wechseln dabei aber die Personen des Vermögensträgers. Der I. Senat hat deshalb für die Fälle der übertragenen Umwandlung einen Verlustabzug gemäß § 10 d EStG nicht zugelassen, weil es an der Personengleichheit zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Unternehmen fehlt.

Für die sogenannte formwechselnde Umwandlung nach §§ 263 ff. des Aktiengesetzes (AktG) hat der I. Senat dagegen zugelassen, daß das übernehmende Unternehmen einen Verlust des übertragenden Unternehmens gemäß § 10 d EStG ausgleichen kann. Das HGB hatte eine solche Umwandlung zunächst nur für die Umwandlung einer KG auf Aktien in eine AG vorgesehen (§§ 332 bis 334 HGB alter Fassung). Das AktG erstreckte dann in den §§ 263 bis 268 die formwechselnde Umwandlung auch auf andere Kapitalgesellschaften, besonders auf Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Bei der formwechselnden Umwandlung bleibt die Unternehmeridentität erhalten und es wird nur die äußere Rechtsform geändert. Das Gesetz drückt dies in § 265 AktG so aus, daß die Gesellschaft nach der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister als GmbH fortbesteht. Weil demnach handelsrechtlich zwischen der übertragenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft Personengleichheit auch steuerlich besteht, hat der I. Senat die Personengleichheit anerkannt.

Der erkennende Senat tritt dieser Rechtsprechung des I. Senats in vollem Umfang bei. Da hier eine übertragende Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen gemäß der §§ 14 und 1 UmwG in Verbindung mit § 7 Abs. 1 des Handelsrechtlichen Bereinigungsgesetzes vom 18. April 1950 vorlag, konnte das Finanzgericht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ohne Rechtsirrtum die Einheit der Unternehmen und damit einen Verlustabzug nach § 10 d EStG 1955 beim Bf. verneinen.

Das Urteil des I. Senats I 78/58 U a. a. O. liegt allerdings zeitlich vor der Grundsatzentscheidung des erkennenden Senats VI 49/61 S vom 22. Juni 1962 (BStBl 1962 III S. 386, Slg. Bd. 75 S. 328), in der der Senat unter Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung ausgesprochen hat, daß der Verlustabzug nach § 10 d EStG 1955 nicht uneingeschränkt ein höchstpersönliches Recht des Steuerpflichtigen ist, der den Verlust erlitten hat, sondern daß auch der Erbe einen in der Person seines Erblassers entstandenen Verlust gemäß § 10 d EStG 1955 absetzen kann, soweit der Erblasser, wenn er noch lebte, den Verlust hätte geltend machen können. Eine wesentliche Rolle hat dabei die Erwägung gespielt, daß der Erbe gemäß § 1922 Abs. 1 BGB unentgeltlicher Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers ist und der Erblasser und der Erbe bei der steuerlichen Gewinnermittlung praktisch wie eine Person behandelt werden. Der Senat hat erwogen, ob die neue Rechtsprechung über das Recht der Erben, den Verlust eines Erblassers nach § 10 d EStG geltend zu machen, etwa auch dazu führen muß, bei Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen den Abzug eines Verlustes der GmbH nach § 10 d EStG zu gestatten. Der Senat hat diese Frage aus den folgenden Gründen verneint: Zwischen der Gesamtrechtsnachfolge durch übergang des Vermögens von einer Kapitalgesellschaft auf ein Einzelunternehmen des Gesellschafters durch eine übertragene Umwandlung und der Gesamtrechtsnachfolge durch Erbgang bestehen bürgerlich-rechtlich und steuerrechtlich wesentliche Unterschiede. Der Erbe tritt gemäß § 1922 BGB mit dem Tod des Erblassers kraft Gesetzes in die Rechtsstellung des Erblassers ein. Bei der Umwandlung bedarf es dagegen eines freien Willensentschlusses der Gesellschafter. Die Umwandlung oder Verschmelzung von Kapitalgesellschaften kann nicht mit dem Erbgang zwischen natürlichen Personen gleichgesetzt werden (vgl. Böttcher-Meilicke, Umwandlung und Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 5. Aufl., Anm. 13 zu § 5 UmwG); die Auflösung einer juristischen Person ist nicht mit dem Tode eines Menschen zu vergleichen (Staudinger, Kommentar zum BGB, 11. Aufl., Anm. 7 ff. zu § 1922 BGB; Siebert und Rhode in Deutsche Juristen-Zeitung 1935, S. 713 ff. und 1207 ff.). Der Erbgang ist ein unentgeltlicher Vorgang, während die Umwandlung wesentliche Elemente eines entgeltlichen Tauschgeschäfts enthält. Auch steuerlich werden bei der Gewinnermittlung der Erbgang und die übertragende Umwandlung verschieden behandelt. Den Verlust, den der Erbe an Stelle des Erblassers abziehen kann, ist der laufende Verlust des Erblassers aus dessen Gewerbebetrieb. Der Erbe muß die Bilanzansätze des Erblassers fortführen; er darf die stillen Reserven, die in der Schlußbilanz des Erblassers stecken, nicht alsbald aufdecken, sondern ist gezwungen, sie erst dann zu versteuern, wenn er selbst sie verwirklicht. Bei der übertragenden Umwandlung erstellt dagegen die übertragende Kapitalgesellschaft eine Schlußbilanz, in der die vorhandenen Wirtschaftsgüter mit ihren Teilwerten ausgewiesen werden. Ein bei der Umwandlung entstehender Gewinn ist als Auflösungsgewinn der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Ergibt sich in der Schlußbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft ein Verlust, so ist das kein laufender Verlust, sondern ein Auflösungsverlust. Schließlich ist zu bedenken, daß der Erbe und sein Erblasser in gleicher Weise als natürliche Personen nach dem EStG besteuert werden, während eine Kapitalgesellschaft und ihr Gesellschafter verschiedenen Ertragsteuergesetzen unterliegen. Eine Kapitalgesellschaft unterliegt nämlich gemäß § 1 KStG der Körperschaftsteuer, während ihr Gesellschafter der Einkommensteuer unterliegt. Die Erträge einer Kapitalgesellschaft unterwirft der Steuergesetzgeber bewußt einer Doppelbelastung, nämlich bei der Kapitalgesellschaft selbst der Körperschaftsteuer im Jahr der Entstehung und bei den Gesellschaftern der Einkommensteuer im Jahr der Ausschüttung. Es wäre mit diesem Prinzip der doppelten Ertragsbesteuerung nicht zu vereinbaren, den Ausgleich eines Auflösungsverlustes einer Kapitalgesellschaft bei deren Gesellschaftern gemäß § 10 d EStG zuzulassen.

Zusammenfassend ist der Senat also der Auffassung, daß seine neue Rechtsprechung über das Recht der Erben, einen Verlust des Erblassers gemäß § 10 d EStG geltend zu machen, keine Veranlassung gibt, entgegen der Rechtsprechung des I. Senats auch in Fällen der sogenannten übertragenden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft den übernehmenden Gesellschaftern zu gestatten, den Auflösungsverlust der Kapitalgesellschaft gemäß § 10 d EStG 1955 bei sich zu verrechnen.

Fundstellen

Haufe-Index 411215

BStBl III 1964, 306

BFHE 1964, 203

BFHE 79, 203

BB 1964, 1202

DStR 1964, 331