1.7.1 Erbbaurecht im Betriebsvermögen
In der Übernahme von Erschließungskosten bei bilanzierenden Erbbauberechtigten sieht die Rechtsprechung ein zusätzliches Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks durch den Erbbauverpflichteten, das in der Bilanz des Erbbauberechtigten als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten, in derjenigen des Erbbauverpflichteten als passiver Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen und jeweils auf die Dauer des Erbbaurechts zu verteilen ist.[1] Hierbei ist es gleichgültig, ob der Erbbauberechtigte die Erschließungskosten unmittelbar trägt oder sie dem Grundstückseigentümer erstattet.[2]
Ermittelt der Erbbauberechtigte den Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung[3] bzw. nach Durchschnittssätzen[4], liegen, entsprechend den Regelungen im Privatvermögen, Anschaffungskosten auf das Erbbaurecht vor, die – zumindest seit der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG ab 2004 – verteilt auf die Laufzeit des Erbbaurechts als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.[5]
Die für das Privatvermögen entwickelten Grundsätze sind beim Erbbauverpflichteten, der den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG oder § 13a EStG ermittelt, entsprechend anzuwenden.[6]
1.7.2 Erbbaurecht im Privatvermögen
- Behandlung beim Erbbauberechtigten
Nach Verwaltungsauffassung gehören die vom Erbbauberechtigten an die Gemeinde gezahlten Erschließungskosten zu den Anschaffungskosten des Erbbaurechts und nicht zu den sofort in voller Höhe abziehbaren Aufwendungen. Der Erbbauberechtigte kann die von ihm getragenen Erschließungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung verteilt auf die Laufzeit des Erbbaurechts nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG abziehen.[1]
Der BFH geht von Anschaffungskosten des Erbbaurechts aus, wenn der Erbbauberechtigte das Erbbaurecht nicht vom Grundstückseigentümer, sondern von einem erbbauberechtigten Rechtsvorgänger erwirbt und für den Erwerb des Erbbaurechts einschließlich der Erschließung des Erbbaurechts einen festen Quadratmeterpreis zu zahlen hat.[2] Dies gilt auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige das Erbbaurecht nicht vom Grundstückseigentümer, sondern von einem erbbauberechtigten Wohnungsunternehmen erwirbt und diesem für die Erschließung des Grundstücks einen pauschal ermittelten Betrag zahlt.[3]
Diese Zuordnung gilt auch unabhängig davon, ob die Übertragung des Erbbaurechts gegen Zahlung eines einheitlichen Gesamtpreises ohne gesonderten Ausweis der Erschließungskosten dem Erwerber des Erbbaurechts gesondert in Rechnung gestellt wird. Ein Gesamtpreis ist nach dem Verhältnis der Verkehrswerte auf das Gebäude und das Erbbaurecht (einschließlich Erschließungskosten) aufzuteilen.
Verpflichtet sich ein erbbauberechtigtes Wohnungsunternehmen dem Erwerber des Erbbaurechts gegenüber, das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück zu erschließen, sind die pauschal ermittelten Erschließungskosten auch dann für den Erwerber Anschaffungskosten des Erbbaurechts, wenn er das Grundstück selbst bebaut.[4] Ein Gesamtkaufpreis ist auch hier nach dem Verhältnis der Verkehrswerte auf das Gebäude und das Erbbaurecht (einschließlich Erschließungskosten) aufzuteilen. Auch die vom Erbbauberechtigten direkt an den Grundstückseigentümer gezahlten Erschließungskosten stellen keine sofort abziehbaren Werbungskosten dar; sie gehören zu den Anschaffungskosten des Erbbaurechts.[5]
Erwirbt ein Erbbauberechtigter in Ausübung eines bei Bestellung des Erbbaurechts vereinbarten Ankaufsrechts das Erbbaugrundstück und werden die von ihm übernommenen Erschließungskosten vereinbarungsgemäß auf den Kaufpreis angerechnet, stellen die Erschließungskosten unabhängig davon, wie sie im Jahr ihrer Zahlung bei dem Erbbauberechtigten steuerrechtlich behandelt worden sind – vorab gezahlte – Anschaffungskosten des Grundstücks dar.[6]
- Behandlung beim Erbbauverpflichteten
Zahlt der Erbbauberechtigte entsprechend einer Vereinbarung bei Bestellung des Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück außer dem Erbbauzins an den Erbbaurechtsverpflichteten (Grundstückseigentümer) auch die Erschließungskosten an die Gemeinde, setzt der Zufluss entsprechender Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung beim Grundstückseigentümer die Realisierung eines Wertzuwachses des Grundstücks voraus.
Hieran fehlt es solange, als sich am Grundeigentum des Erbbaurechtsverpflichteten oder an den Bedingungen des Erbbaurechts nichts ändert. Die Erschließungsbeiträge, die der Erbbauberechtigte an die Gemeinde entrichtet, zählen daher nicht zu den laufenden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung des Grundstückseigentümers.
Durch Erschließungskosten, die der Erbbauberechtigte übernimmt, fließt beim Grundstückseigentümer erst im Zeitpunkt des Heimfalls oder der Beendigung des Erbbaurechts ein zu versteuernder Wertzuwachs, de...
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