Erbschaftsteuer: Nießbrauch / 2.7.1 Allgemeines

Mit der Vorschrift des § 25 ErbStG sollen steuerliche Vorteile ausgeschlossen werden, die sich bei der Übertragung von Vermögen unter Vorbehalt eines Nießbrauchs ergeben können. Solche steuerlichen Vorteile können entstehen aus der unterschiedlichen Bewertung von Grundstücken und der mit dem Kapitalwert anzusetzenden Nießbrauchsbelastung. Gleiches gilt für eine Schenkung unter Auflage mit Begründung eines Nießbrauchsrechts für eine 3. Person. Mit Wirkung ab 2009 wurde die Vorschrift abgehoben.^[1]

Es gilt aber zu beachten, dass die Vorschrift des § 25 ErbStG und deren Rechtswirkungen für Erwerbe, für die die Steuer vor dem 1.1.2009 entstanden ist, weiterhin anwendbar ist. Insbesondere bleiben auch die Regelungen zur zinslosen Stundung, deren Ablösung und Fälligkeit für Erwerbsvorgänge, für die die Steuer vor dem 1.1.2009 entstanden ist, anwendbar (vgl. auch § 37 Abs. 2 Satz 2 ErbStG und R E 25 Abs. 1 Satz 2 und 3 ErbStR 2019). Auch enthalten die Erbschaftsteuerhinweise 2019 Anweisungen, wie mit bestimmten Altfällen zu verfahren ist. Dies betrifft (s. H E 25 ErbStH):

1. Verzicht auf Nutzungsrechte in den Fällen des § 25 ErbStG a. F. bei Steuerentstehungszeitpunkten für die Vermögenszuwendung unter Nießbrauchsvorbehalt vor dem 1.1.2009;
2. Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht, d. h. die Bereicherung in den Fällen des Nießbrauchsverzichts, in denen der Nießbrauch bei früheren Erwerben teilweise einem Abzugsverbot unterlag;
3. Wegfall eines Teils der Belastung bei Gesamtgläubigerschaft in Fällen der Steuerentstehung vor dem 1.1.2009;
4. Zusammenrechnung beim Verzicht auf Renten- oder Nutzungsrechte in den Fällen des § 25 ErbStG a. F.

Die Wirkungsweise des § 25 ErbStG a. F. zeigt das nachfolgende Beispiel.

Praxis-Beispiel

Beispiel 1

Großvater GV (62 Jahre) wendet seinem Enkel EN in 2008 (Sohn der vorverstorbenen Tochter) ein Mietwohngrundstück zu. Der Verkehrswert beträgt 625.000 EUR und der Bedarfswert 310.000 EUR. GV lässt sich aber gleichzeitig einen Vorbehaltsnießbrauch an diesem Grundstück einräumen.

Würde es die Vorschrift des § 25 ErbStG nicht geben, könnte EN die Nießbrauchslast uneingeschränkt abziehen. Es ergäbe sich für ihn die folgende Berechnung:

a) Jahreswert

Der Jahreswert unter Berücksichtigung der Begrenzung nach § 16 BewG beträgt 16.666 EUR (310.000 EUR/18,6).

b) Vervielfältiger

Das Alter der nießbrauchsberechtigten Person (Großvater GV) beträgt 62 Jahre. Unter Zugrundelegung dieses Alters ist aus Tabelle 9 zu § 14 Abs. 1 BewG ein Vervielfältiger i. H. v. 9,889 zu entnehmen.

c) Kapitalwert der Nießbrauchsbelastung

Jahreswert 16.666 EUR × Vervielfältiger 9,889 ergibt einen Kapitalwert für die Nießbrauchsbelastung i. H. v. 164.810 EUR.

Grundstück (Ansatz mit dem Steuerwert)	310.000 EUR
abzüglich Kapitalwert Nießbrauchsbelastung	./. 164.810 EUR
abzüglich persönlicher Freibetrag	./. 205.000 EUR
Steuerpflichtiger Erwerb	0 EUR

Für den Enkel EN würde sich somit kein steuerpflichtiger Erwerb ergeben und damit auch keine Schenkungsteuer ausgelöst.

Hier setzt § 25 ErbStG a. F. an, der unter bestimmten Voraussetzungen ein Abzugsverbot der Nießbrauchsbelastung bei gleichzeitiger Stundung der Steuer vorsieht.

[1] R E 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2019.