Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind bei der Vornahme der degressiven AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Herstellungs- und Anschaffungskosten des Gebäudes nach dem für diese geltenden Prozentsatz abzusetzen.[1] Dies gilt auch für nachträgliche Herstellungskosten, die ab dem 1.1.2006 anfallen.[2]
Nachträgliche Herstellungskosten
Ein im Jahr 1995 fertiggestelltes Mietwohngrundstück (Herstellungskosten 900.000 EUR) wird nach § 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG degressiv abgeschrieben. In 1999 fallen 100.000 EUR nachträgliche Herstellungskosten an.
In 1999 erhöht sich die Bemessungsgrundlage auf 1 Mio. EUR. Wann im Laufe des Jahres die Aufwendungen entstehen, ist unerheblich, da nach R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR die nachträglichen Aufwendungen so berücksichtigt werden können, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden. Das Gebäude ist wie folgt abzuschreiben:
| 1995–1998 | je 7 % von 900.000 EUR = 63.000 EUR |
| 1999–2004 | je 5 % von (900.000 EUR + 100.000 EUR) = 50.000 EUR |
| 2005–2010 | je 2 % von 1.000.000 EUR = 20.000 EUR |
| 2011–2034 | je 1,25 % von 1.000.000 EUR = 12.500 EUR |
Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG ist auf 40 Jahre angelegt. Kommt es innerhalb der für die degressive AfA vorgesehenen Abschreibungsdauer zu keiner Vollabschreibung, ist nach deren Ablauf der verbleibende Restwert nach § 7 Abs. 4 EStG (linear) abzusetzen.[3]
Im Beispielsfall läuft die degressive AfA im Jahr 2034 aus, wobei zu diesem Zeitpunkt noch ein Restwert i. H. v. 28.000 EUR vorhanden ist. Da kein Wirtschaftsgebäude vorliegt, beträgt die AfA im Jahr 2035 2 % von 1.000.000 EUR = 20.000 EUR. In 2036 erfolgt eine Vollabschreibung des verbleibenden Restwerts (8.000 EUR) auf 0 EUR.
Abweichend von § 7 Abs. 5 EStG kann der Steuerpflichtige nach § 7i EStG bei einem Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, jeweils bis zu 10 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren absetzen. Begünstigt sind nach § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG überdies Anschaffungskosten auf derartige Baumaßnahmen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Nicht begünstigt sind demgegenüber die Anschaffungskosten eines bereits instand gesetzten bzw. intakten Baudenkmals. Der Steuerpflichtige kann die Absetzungen nach § 7i EStG nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle die Begünstigungsvoraussetzungen für das Gebäude oder den Gebäudeteil und für die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist.[4]
Entscheidet der Steuerpflichtige sich für einen Teil des ursprünglichen Gesamtaufwands die erhöhte AfA für Baudenkmale nach § 7i EStG in Anspruch zu nehmen, liegt darin auch die Entscheidung, für einen Teil dieser Aufwendungen AfA nach einer abweichenden Bezugsgröße geltend zu machen; denn § 7i Abs. 1 EStG begünstigt nicht die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern lediglich solche, die für Baumaßnahmen aufgewendet werden, die zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind und für die die Erforderlichkeit durch eine Bescheinigung der zuständigen Denkmalbehörde nachgewiesen ist.[5] Die auf diese Weise nach einer abweichenden Bezugsgröße begünstigten Aufwendungen i. S. d. § 7i EStG führen zu einem gesonderten, gesetzessystematisch vom Gesamtaufwand getrennten AfA-Volumen, aus dem der Steuerpflichtige im Verteilungszeitraum – an Stelle der regulären AfA nach § 7 EStG – AfA nach einem erhöhten AfA-Satz bei der Ermittlung seiner Einkünfte geltend machen kann. Dieses gesonderte AfA-Volumen, das sich aus nach § 7i EStG begünstigten Aufwendungen speist, steht rechtlich "neben" dem AfA-Volumen, das für die Berücksichtigung von AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG zur Verfügung steht und aus Aufwendungen besteht, die nicht nach § 7i EStG begünstigt sind, sondern – nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG – die Neubauqualität des Gebäudes voraussetzen. Die Inanspruchnahme erhöhter AfA nach § 7i EStG führt daher zu einem gesonderten Abschreibungsvolumen im Umfang der begünstigten Aufwendungen. Der Teil der Anschaffungskosten bzw. der Herstellungskosten, der nicht die Voraussetzungen des § 7i EStG erfüllt, bildet eine eigene Bemessungsgrundlage für die restliche lineare oder degressive Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG bzw. § 7 Abs. 5 EStG. Ein nach Ende des Begünstigungszeitraums des § 7i EStG etwaiger verbleibender Restwert erhöht die normale Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG oder § 7 Abs. 5 EStG und ist im Ergebnis wie nachträgliche Herstellungskosten zu behandeln.[6]
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