Buchführung/IFRS-Umstellung / 2.1 Identifikation von potenziellen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschieden
 

Rz. 5

In der 1. Phase empfiehlt es sich, die potenziellen Unterschiede in Bilanzierung und Bewertung, z. B. im Rahmen eines Workshops, zu ermitteln. Teilnehmer dieses Workshops sollten Führungskräfte und Mitarbeiter des Finanz- und Rechnungswesens des auf IFRS umstellenden Unternehmens sowie externe Berater mit Erfahrung in entsprechenden Umstellungsprojekten sein.[1]

Zweckmäßigerweise sollten im Rahmen einer Analyse des Jahresabschlusses die Bilanzpositionen einzeln auf Anpassungen untersucht werden. Die Auswirkungen der Bilanzierungs- und Bewertungsänderungen auf die Gewinn- und Verlustrechnung brauchen an dieser Stelle nicht weiter untersucht zu werden, da der erste Schritt zur Umsetzung der IFRS-Vorschriften die Erstellung der Eröffnungsbilanz bildet. Die einen IFRS-Abschluss aufstellenden Unternehmen haben die Wahl zwischen der Anwendung des Gesamtkosten- und des Umsatzkostenverfahrens in der Gewinn- und Verlustrechnung,[2] zudem sehen die derzeitigen IFRS-Vorschriften jeweils nur einen Mindestausweis von GuV-Posten vor, der mit dem Gliederungsschema des HGB grundsätzlich[3]kompatibel ist.[4]

Mit dem ED/2019/7 schlägt der IASB jedoch eine wesentlich differenziertere Untergliederung der GuV in einzelne Kategorien vor[5], welche deutlich über den Umfang der handelsrechtlichen Gliederungsstruktur hinausgeht.

 

Rz. 5a

Bilanzierungsunterschiede zwischen der HGB- und der IFRS-Rechnungslegung treten insbesondere hinsichtlich folgender Sachverhalte auf:

  • selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, wenn mit deren Entwicklung in einem vor dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahr begonnen wurde (Art. 66 Abs. 7 EGHGB); allerdings ist auch für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände, mit deren Entwicklung nach dem 31.12.2009 begonnen wurde, nicht ausgeschlossen, dass Bilanzierungsunterschiede auftreten können (insbesondere aufgrund der Abweichung zwischen dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands und dem IFRS-Terminus des Vermögenswerts).[6] Da jedoch die IFRS-Rechnungslegungsvorschriften Vorbild für die handelsrechtliche Norm des § 248 Abs. 2 HGB bilden und letztlich dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht wohl dasselbe Grundkonzept zur Aktivierung zugrunde liegen dürfte (hierfür sprechen eine Reihe einzelner Indizien),[7] kann jedoch ebenso die Auffassung vertreten werden, dass sich in den besonderen Aktivierungskriterien des IAS 38.57 die hinreichende Wahrscheinlichkeit des Vorliegens eines Vermögensgegenstands konkretisiert und mithin im Falle der Ausübung des Aktivierungswahlrechts keine Unterschiede zur IFRS-Rechnungslegung bestehen.
  • aktive latente Steuern: Während handelsrechtlich für einen Überhang der aktiven temporären Differenzen, einschließlich der sich innerhalb der nächsten 5 Jahre voraussichtlich ausgleichenden steuerlichen Verlustvorträge, über die passiven temporären Differenzen nur ein Ansatzwahlrecht besteht[8], gilt nach IFRS sowohl für aktive als auch passive latenten Steuern eine Ansatzpflicht. Der Ansatz von aktiven latenten Steuern auf steuerliche Verlustvorträge ist davon abhängig, dass es wahrscheinlich ist, dass ein künftig zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird, gegen das die noch nicht genutzten steuerlichen Verluste verwendet werden können;[9] eine zeitliche Beschränkung für die in den aktiven latenten Steuern abzugrenzenden Verlustvorträge besteht hingegen nicht. Bei Ausübung des handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechts können die Unterschiede zu den IFRS verringert, aber insbesondere bei nur über einen längerfristigen Zeitraum nutzbaren steuerlichen Verlustvorträge nicht gänzlich vermieden werden.[10]
  • Bilanzierung von derivativen Geschäfts- oder Firmenwerten: Für diese besteht erst nach Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB ein Aktivierungsgebot; eine Nachaktivierung kommt jedoch aufgrund der expliziten Regelung in Art. 66 Abs. 3 Satz 2 EGHGB nicht in Betracht. Allerdings ist zu beachten, dass IFRS 1.18 i. V. m. Appendix C für diesen Fall ein Wahlrecht bei der Aufstellung der IFRS-Eröffnungsbilanz enthält.
  • Bilanzierung von derivativen Finanzinstrumenten: Unter der Voraussetzung, dass diese nicht in einer Sicherungsbeziehung bzw. Bewertungseinheit stehen, sind diese im Falle eines positiven Marktwerts nach IFRS anzusetzen und als erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertete finanzielle Vermögenswerte zu klassifizieren[11] und zum Fair Value anzusetzen, während sie nach HGB als schwebende Geschäfte – auch nach Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes – nicht zu aktivieren sind.
  • Disagio: handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht nach § 250 Abs. 3 HGB. Sofern es sich (im Normalfall) um zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertete finanzielle Verbindlichkeiten handelt, sind diese mit einem Disagio verbundenen finanziellen Verbindlichkeiten zu den nach Maßgabe der Effektivzinsmethode fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten.[12]
  • Rückstellung für unterlas...

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