Bei der Beurteilung eines Buchführungsfehlers ist nicht auf die formale Bedeutung des Mangels, sondern auf dessen sachliches Gewicht abzustellen.[1] Wurden vorwiegend Bargeschäfte getätigt, können Mängel der Kassenführung den gesamten Aufzeichnungen die Ordnungsmäßigkeit nehmen.[2]
Bei Fehlen von geordnet aufzubewahrenden Belegen ist eine Buchführung nicht ordnungsgemäß. Da zu jeder Buchung ein Beleg vorhanden sein muss, ist der Begriff des Belegs funktional zu verstehen. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung anhand von Belegen verfolgen lassen. Weisen Tagesendsummenbons (sog. Z-Bons) keine Stornobuchungen aus, lässt sich nicht mehr feststellen, ob lediglich Fehlbuchungen oder auch Einnahmebuchungen an sich gelöscht wurden. Die erforderliche Vollständigkeit der Buchungen ist infolge dieser Veränderungen nicht gewährleistet.[3]
Verstöße gegen die Vorschriften zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen (§§ 140 – 147 AO) können die folgenden Maßnahmen nach sich ziehen:[4]
Anwendung von Zwangsmitteln[5]
, Schätzung[6] oder eine Ahndung[7]. Die Verletzung der Buchführungspflichten ist unter bestimmten Voraussetzungen als Insolvenzstraftat strafbar[8].
Die Überschreitung der Frist zur Erstellung der Bilanz kann die Nicht-Ordnungsmäßigkeit der gesamten Buchführung nach sich ziehen.[9]
6.1.7.1. Anwendung von Zangsmitteln
Zwangsmittel sind z. B. denkbar in Fällen der Führung und Aufbewahrung von elektronischen Büchern oder sonstigen erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen oder Teilen davon in einem Drittstaat, wenn der Steuerpflichtige bestimmten Aufforderungen der Finanzverwaltung zur Einräumung des Datenzugriffs nicht nachkommt (§ 146 Abs. 2c AO, ggf. i. V. mit § 328 AO).
6.1.7.2. Schätzung
Stützt das FG die von ihm angenommene Schätzungsbefugnis auf einen formellen Mangel der Buchführung oder der Aufzeichnungen, muss es Feststellungen dazu treffen, welches Gewicht dieser Mangel hat. Für die Prüfung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist das Gesamtbild aller Umstände im Einzelfall maßgebend. Dabei berechtigen formelle Buchführungsmängel nur zur Schätzung, soweit die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses aus nachvollziehbaren Gründen anzuzweifeln ist.[10]
6.1.7.3. Ahndung
Seit Einführung des § 146a AO durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v. 22.12.2016[11] wurden drei weitere Steuergefährdungstatbestände aufgenommen, und zwar die unrichtige Verwendung eines in § 146a Abs. 1 Satz 1 AO genannten Systems, den mangelnden Schutz eines in § 146a Abs. 1 Satz 2 AO genannten Systems sowie die unrechtmäßige Bewerbung oder das unrechtmäßige In-Verkehr-bringen von in § 146a Abs. 1 Satz 5 AO genannten Systemen. Die Regelungen dazu sind enthalten in § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4-6, Abs. 6 AO. Eine solche Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 25.000 EUR geahndet werden.[12] Darunter fallen Vorgänge, in denen z. B. aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle oder andere Vorgänge nicht einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und/oder geordnet aufgezeichnet werden. Darüber hinaus wurde klargestellt, dass künftig auch die nachträgliche Manipulation von Grundaufzeichnungen, wie z. B. durch Manipulations-Software, unter den Steuergefährdungstatbestand des § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO fällt.[13]
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