Bilanz Check-up kompakt 2024: Nationale Rechnungslegung / 4 Urteile des BFH

Der BFH hat sich im Jahr 2023 mit Veröffentlichungen zu Fragen der steuerlichen Gewinnermittlung zurückgehalten. An Urteilen, die auf der Homepage des BFH im abgelaufenen Jahr veröffentlicht wurden, sind die folgenden Entscheidungen zu nennen:

• Die Vereinbarung eines Vorbehalts zur Abänderung einer Pensionszusage ist im Regelfall steuerlich schädlich. Dies hat der BFH mit Urteil vom 6.12.2022 (IV R 21/19) bestätigt. Strittig war die Anerkennung einer Pensionsrückstellung. Die Klägerin führte im Jahr 2003 eine betriebliche Altersversorgung für die Mitarbeiter ein. Dies geschah in Gestalt einer "unmittelbaren Versorgungszusage in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage gegen Entgeltumwandlung". Die Höhe der Versorgungsleistung ergibt sich aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer "Transformationstabelle" ersichtlich ist. Ferner gab es einen Vorbehalt, dass die Klägerin die Transformationstabelle unter Beachtung der Wertgleichheit einseitig ersetzen konnte. Der Prüfer des Finanzamts vertrat die Auffassung, dieser Vorbehalt sei schädlich für die Anwendung des § 6a EStG. Dem Arbeitgeber, hier der Klägerin, sei ein Vorbehalt eingeräumt worden. Das Finanzamt erkannte deshalb die Pensionsrückstellung nur teilweise an. Gegen die geänderten Bescheide erhob die Klägerin erfolglos Einspruch. Auch die sich anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Die Klägerin wandte sich deshalb im Wege der Revision an den BFH. Der BFH bestätigte allerdings die Entscheidung des FG Düsseldorf und wies die Revision als unbegründet zurück. Das Finanzgericht hat zu Recht entschieden, dass der Vorbehalt gegen die Bildung einer Pensionsrückstellung spricht. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt nämlich grundsätzlich voraus, dass die Pensionszusage keinen Vorbehalt der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung enthält. Ausnahmen von dieser Voraussetzung sind nur in eng begrenzten Fällen zulässig. Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn ein Vorbehalt besteht, der auf der Grundlage der arbeitsrechtlichen Rechtsprechung eine Minderung oder einen Entzug einer Pensionsleistung gestattet. Ein allgemeiner Widerrufsvorbehalt, wie er hier vereinbart wurde, ist indes für die Bildung einer Pensionsrückstellung nach Steuerrecht schädlich. Der hierzu in der Literatur vertretenen gegenteiligen Ansicht widerspricht der BFH ausdrücklich. Pensionszusagen haben in der Praxis nicht mehr die Bedeutung, die sie in der Vergangenheit hatten. Dies hat verschiedene Gründe, die hier nicht weiter dargestellt werden können. Wenn jedoch eine Pensionszusage gewährt wird, stellen sich im Hinblick auf die Bildung einer Rückstellung in handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Hinsicht eine Vielzahl von Rechtsfragen. Ohne fachliche Beratung sollte niemand eine Pensionszusage erwägen, dafür bestehen zu viele Fallstricke. In steuerlicher Hinsicht ist in jedem Fall zu beachten, dass nach § 6a EStG ein Vorbehalt, nach dem die Zusage entzogen oder geändert werden kann, nur in eng begrenzten Ausnahmefällen zulässig ist. In R 6a Abs. 3 bis 5 EStR finden sich Formulierungen, die schädlich und unschädlich sind, aber auch Ausführungen zu den Sonderfällen, in denen ein Vorbehalt zulässig sein kann. Diese Ausführungen der Finanzverwaltung bieten einen ersten Überblick zu dieser im Einzelfall sehr komplexen Frage.
• Das Beibehaltungswahlrecht beim Übergang zu den Regelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) gilt auch für steuerliche Zwecke. Dies hat der BFH mit Urteil vom 9.3.2023 (IV R 24/19) klargestellt. Die Klägerin betrieb Deponien. Für zukünftigen Aufwand insbesondere aufgrund von Rekultivierungs- und Abdichtungskosten bildete sie Rückstellungen, so auch in der Handels- und Steuerbilanz zum 31.12.2010. Im Anhang wies sie darauf hin, dass sie von dem Wahlrecht nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB Gebrauch mache, die Regelungen des BilMoG nicht anzuwenden, sondern weiterhin Rückstellungen nach den alten Grundsätzen zu bilden. Die Finanzverwaltung vertrat die Auffassung, in der Steuerbilanz seien die Bestimmungen des BilMoG zwingend anzuwenden. Aufgrund dieser Regelungen ergaben sich niedrigere Rückstellungen. Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB sei auf die Steuerbilanz nicht anzuwenden. Das Finanzgericht teilte die Auffassung des Finanzamts. Die Klägerin wandte sich deshalb im Wege der Revision an den BFH. Der BFH hob die Entscheidung des FG Münster auf, da die Revision begründet ist. Es ist unstrittig, dass grundsätzlich die Verpflichtung der Klägerin zur Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten besteht. Dies hat das FG auch zutreffend so erkannt. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist die Rückstellung aber nicht unter Anwendung der handelsbilanziellen Grundsätze nach dem BilMoG zu bilden, sondern – da die Klägerin das Wahlrecht nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB in Anspruch genommen hat – nach den Grundsätzen, die vorher galten. Diese handelsrechtlichen Grundsätze gelten auch für das Steuerrecht. Insbesondere gilt Art. 67 A...