BFH Urteil vom 31.07.1991 - I R 34/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Unterscheidung zwischen Eigen- und Fremdkapital für die Zwecke der Gesellschaftsteuer

Leitsatz (NV)

1. Die für die Anwendung des § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG maßgebliche Frage, ob ein Gesellschafterdarlehen seinem Vermögenswert oder nur seinem Nutzungswert nach vereinbart worden ist, ist nicht steuer-, sondern gesellschaftsrechtlicher Natur. Sie ist im Einzelfall im Wege der Vertragsauslegung zu entscheiden.

2. Zur Beurteilung der Frage, ob ein Gesellschafterdarlehen aus der Sicht der empfangenden Gesellschaft Darlehens- oder Eigenkapitalcharakter hat, ist die Rechtsprechung der Zivilgerichte heranzuziehen (Anschluß an BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 119/86 BFHE 162, 464, BStBl II 1991, 415).

3. Darlehensvereinbarungen begründen einen schuldrechtlichen Leistungsaustausch; dieser unterliegt nicht der Gesellschaftsteuer.

Normenkette

KVStG § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 5 Abs. 2 Nr. 3

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, war durch Gesellschaftsvertrag vom 21. Dezember 1979 gegründet worden. Die beiden Kommanditisten übernahmen Einlagen von je . . . DM, die persönlich haftende Gesellschafterin hält keinen Kapitalanteil (§ 6 des Gesellschaftsvertrags).

Die Kommanditisten verpflichteten sich in dem Gesellschaftsvertrag, der Klägerin Darlehen von jeweils 500 000 DM zu gewähren. Dazu heißt es in § 14 Buchst. e des Gesellschaftsvertrages:

,,e) Die Kommanditisten sind verpflichtet, der Gesellschaft ein Darlehen zur Verfügung zu stellen. Diese Darlehen haben für die einzelnen Gesellschafter folgende Beträge: . . .

Das Darlehen ist an die Gesellschaftszugehörigkeit als Kommanditist gebunden. Demgemäß gelten die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages über die Übertragung der Kommanditanteile, Erbfolge, Ausscheiden, Auseinandersetzung und Abfindung eines Gesellschafters sinngemäß."

Die Hafteinlagen der Gesellschaften wurden als Festgeldkonten geführt; Verluste und spätere Gewinne wurden auf sog. Kapitalberichtigungskonten gebucht (Gesellschaftsvertrag § 14 Buchst. a und b). Für die Darlehen wurden Darlehenssonderkonten eingerichtet; die Guthaben auf diesen Konten wurden mit 2 % über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank verzinst (Gesellschaftsvertrag § 14 Buchst. d). Die Zinsen wurden über Aufwand gebucht (Gesellschaftsvertrag § 16 letzter Absatz Satz 4). Beide Kommanditisten leisteten die Darlehen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Abschluß des Gesellschaftsvertrags.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte zunächst Gesellschaftsteuer nach einem Besteuerungsmaßstab von 500 000 DM fest und änderte diese Festsetzung aufgrund von Feststellungen während einer Außenprüfung auf 19 810 DM (ermittelter Wert der Gesellschaftsrechte: 1 981 000 DM). Dabei wurden die beiden Darlehen der Kommanditisten als ,,weitere Pflichteinlage" gewertet und behandelt.

Die Sprungklage der Klägerin blieb erfolglos.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 2 Abs. 1 Nr. 1 und des § 8 Nr. 1 Buchst. b des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG).

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des Gesellschaftsteuerbescheides sowie zur Herabsetzung der Gesellschaftsteuer um 5230 DM auf 14 580 DM. FA und Finanzgericht (FG) haben die Pflichtdarlehen der beiden Kommanditisten zu Unrecht in die Bemessungsgrundlage zur Schätzung des gemeinen Werts der Kapitalanteile (= den Wert der Gesellschaftsrechte gemäß § 8 Nr. 2 KVStG) einbezogen.

1. Die Klägerin ist - wie das FG für den Senat bindend festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) - durch Gesellschaftsvertrag vom 21. Dezember 1979 errichtet und die Komplementär-GmbH am 3. April 1980 in das Handelsregister eingetragen worden. Mit dieser Eintragung (§ 11 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) erwarben die Kommanditisten erstmals Gesellschaftsrechte an einer Gesellschaft, die nach § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG als Kapitalgesellschaft i. S. des KVStG gilt. Die Kommanditisten haben für ihre Erwerbe keine Gegenleistungen erbracht; sie erwarben die Gesellschaftsrechte vielmehr kraft Gesetzes mit und durch die Eintragung der Komplementär-GmbH in das Handelsregister. Dieser Ersterwerb der Gesellschaftsrechte unterlag - wie zwischen den Beteiligten unstreitig - der Gesellschaftsteuer (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG).

2. Die entstandene Gesellschaftsteuer bemißt sich beim Fehlen einer Gegenleistung nach dem Wert der Gesellschaftsrechte (§ 8 Nr. 1 Buchst. b KVStG). Diesen Wert hat das FA im Grunde, wie das FG zutreffend als richtig bestätigt hat, nach dem gemeinen Wert der Gesellschaftsrechte (§ 9 des Bewertungsgesetzes - BewG -) berechnet und - mangels eines Nennwerts dieser Gesellschaftsrechte - grundsätzlich (vgl. BFH-Urteile vom 12. März 1980 II R 28/77, BFHE 130, 405, BStBl II 1980, 405; vom 22. Juli 1987 I R 74/85, BFHE 150, 447, BStBl II 1987, 823, jeweils unter A 3) in modifizierter Anwendung des ,,Stuttgarter Verfahrens" (vgl. Abschn. 76 ff. der Vermögensteuer-Richtlinien - VStR -) ermittelt. Über diese Art der Wertermittlung besteht dem Grunde nach Einvernehmen zwischen den Beteiligten.

3. Die Beteiligten streiten jedoch über die Bemessungsgrundlage der Höhe nach.

FA und FG haben - entgegen der Auffassung der Klägerin - die beiden Darlehen der Kommanditisten in die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des Wertes der erworbenen Gesellschaftsrechte einbezogen. Das ist nicht rechtens. Diese Darlehen beruhen auf wirksamen schuldrechtlichen Verträgen; sie beeinflussen als Fremdkapital nicht den Wert der erworbenen Gesellschaftsrechte.

a) Das FG hat die vertraglichen Vereinbarungen bezüglich der Darlehen in § 14 Buchst. d und e des Gesellschaftsvertrages festgestellt und diese zum Teil inhaltlich wiedergegeben, zum Teil darauf - wie auch auf die ,,weiteren Einzelheiten des Vertrages" - Bezug genommen. Auch insoweit ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Nach diesen Feststellungen waren die beiden Kommanditisten verpflichtet, der Klägerin Darlehen von je 500 000 DM zu gewähren. Diese Darlehen waren an die Gesellschaftszugehörigkeit als Kommanditisten gebunden. ,,Demgemäß" galten für sie ,,die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages über die Übertragung der Kommanditanteile, Erbfolge, Ausscheiden, Auseinandersetzung und Abfindung eines Gesellschafters sinngemäß" (§ 14 Buchst. e des Gesellschaftsvertrages). Die Guthaben auf den Darlehenskonten waren ,,mit 2 % über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank zu verzinsen" (§ 14 Buchst. d des Gesellschaftsvertrages).

b) Diese tatsächlichen Feststellungen rechtfertigen - unter Berücksichtigung der Ausgestaltung der Gesellschaftsteuer als einer Rechtsverkehrsteuer (keine Rechtsformsteuer) nicht die Auffassung des FA und des FG, die Darlehen der beiden Kommanditisten seien bei der Wertermittlung wie Pflichteinlagen und damit wie Eigenkapital der Klägerin zu berücksichtigen. Diese Auffassung wird durch die Feststellungen des FG entgegen dessen Auffassung nicht gedeckt. Das ergeben die folgenden Erwägungen:

(1) Der Senat hat in seiner Entscheidung vom 22. August 1990 I R 119/86 (BFHE 162, 464, BStBl II 1991, 415) unter 3 b und c der Entscheidungsgründe ausgesprochen, daß ggfs. durch Auslegung des Gesellschaftsvertrages im Einzelfall zu ermitteln ist, ob als Gesellschafterbeitrag die Überlassung eines Darlehens seinem Vermögens- oder seinem Nutzungswert nach vereinbart worden ist. Diese Auslegung sei Gegenstand der vom FG festgestellten Tatsachen und vom Revisionsgericht nur beschränkt prüfbar. Die entscheidungserhebliche Frage sei gesellschaftsrechtlicher Natur und deshalb die Rechtsprechung der Zivilgerichte von Bedeutung (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 28. November 1977 II ZR 235/75, BGHZ 70, 61; vom 3. Juli 1978 II ZR 54/77, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1978, 2154 = Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1978, 898; vom 5. November 1979 II ZR 145/78, NJW 1980, 1522; vom 9. Februar 1981 II ZR 38/80, NJW 1981, 2251; vom 21. März 1983 II ZR 139/82, NJW 1983, 1855; vom 17. Dezember 1984 II ZR 36/84, NJW 1985, 1079; vom 10. Dezember 1984 II ZR 28/84, BGHZ 93, 159). Danach sei darauf abzustellen, ob das Gesellschafterdarlehen aus der Sicht der empfangenden Gesellschaft Darlehens- oder Eigenkapitalcharakter habe (vgl. BGH in NJW 1981, 2251 und Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, Köln 1986, S. 388 ff.). In rechtlicher Hinsicht sei Eigenkapital der Gesellschaft dadurch gekennzeichnet, daß es von den Gesellschaftern herrühre und es sich um (gesamthänderisch) gebundenes Kapital handele. Damit sei es der freien Kreditkündigung durch den Gesellschafter entzogen. Außerdem sei Eigenkapital haftendes Kapital, d. h. seine Geltendmachung sei im Konkurs ausgeschlossen.

Nach diesen Grundsätzen, an denen der Senat für seine revisionsrechtliche Prüfung festhält, können im Streitfall die Darlehen nicht als Eigenkapital der Klägerin berücksichtigt werden. Das FG hat in dem angefochtenen Urteil die zivilrechtlichen Unterschiede zwischen schuldrechtlichen Individualforderungen der Gesellschafter und im Gesellschaftsvermögen gesamthänderisch gebundenen Beträge nicht genügend berücksichtigt. Ihm sind bei der Auslegung der maßgebenden Vereinbarungen Rechts- und Denkfehler unterlaufen.

(2) Es spricht nicht, schon gar nicht als ,,ein wesentlicher Anhaltspunkt" für die Auffassung des FG, daß die Verpflichtungen zur Gewährung der Darlehen in dem Gesellschaftsvertrag begründet worden sind. Ein Darlehensvertrag kommt ausnahmslos durch übereinstimmende Willenserklärungen gemäß §§ 145 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zustande. Eine bestimmte Form im übrigen sieht das Gesetz nicht vor. Deshalb muß es bei der Finanzierung des Unternehmens den Parteien eines solchen Vertrages aufgrund der Vertragsfreiheit auch freistehen, die wesentlichen Vereinbarungen für das Darlehen in einem Gesellschaftsvertrag zu treffen. Diese verlieren damit grundsätzlich nicht ihren schuldrechtlichen Charakter. Um diesen bei ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen, wie sie im Streitfall gegeben sind, ausschließen zu können, müssen besondere Merkmale gegeben sein, die für eine im Gesellschaftsverhältnis begründete Verpflichtung sprechen und die hingegebenen Darlehensbeträge als Teil des von den Kommanditisten geschuldeten Gesellschafterbeitrags (vgl. dazu z. B. die Fallgestaltung in dem Urteil des Senats in BFHE 162, 464, BStBl II 1991, 415) ausweisen. Derartige Merkmale ergeben sich im Streitfall nicht schon allein aus der Aufnahme der Darlehensvereinbarungen in den Gesellschaftsvertrag. Diese sind in dem Gesellschaftsvertrag unter ,,Konten" in § 14 Buchst. e enthalten und damit von den Bestimmungen über die Gesellschafter und deren Beteiligung an der Gesellschaft (§ 6 des Gesellschaftsvertrages) sachlich und räumlich getrennt. Der Wortlaut der Vereinbarungen und ihre tatsächliche Durchführung deuten nicht darauf hin, daß die Darlehensbeträge aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen als Teile der Gesellschafterbeiträge zu werten sein könnten.

(3) Auch das Erfordernis der Gesellschaftszugehörigkeit sowie die Übernahme und die sinngemäße Anwendung der gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen über die Übertragung der Kommanditanteile, Erbfolge, Ausscheiden, Auseinandersetzung und Abfindung für die Darlehen schließen die Annahme rein schuldrechtlicher Vereinbarungen bezüglich der Darlehen nicht aus. Betriebswirtschaftlich gesehen steht grundsätzlich jedem Unternehmen - von gesetzlichen Vorschriften und zwingenden wirtschaftlichen Erfordernissen abgesehen - die Wahl seines Kapitals und dessen Finanzierung frei. Gleiches gilt für die Aufteilung der Mittel zwischen Eigenkapital und Fremdkapital. Das Unternehmen hat auch die freie Wahl, von wem es die Fremdmittel - von den eigenen Gesellschaftern oder von Dritten, insbesondere Banken - aufnehmen will. Die Aufnahme der Mittel als Darlehen von den Gesellschaftern - wie im Streitfall - kann diesen bei angemessener Verzinsung eine wirtschaftlich verhältnismäßig sichere Einnahme gewährleisten und damit die Gesellschafter von den Erträgen des Unternehmens und möglicherweise schwankenden Gewinnanteilen (und deren Ausschüttung) unabhängig machen.

Die Vereinbarungen, die die Vertragsparteien mit der Übernahme gesellschaftsvertraglicher Bestimmungen getroffen und im einzelnen festgelegt haben, vereinfachen die tatsächliche und rechtliche Behandlung der Darlehen; sie tragen dem Zusammenwirken und der gemeinschaftlichen Arbeit der Gesellschafter in ihrem Unternehmen und dem sich daraus ergebenden Bestreben Rechnung, das Unternehmen auch bei Ausscheiden eines Gesellschafters zu erhalten. So löst zwar die Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses durch einen Gesellschafter auch die Kündigung seines Darlehens aus. Die dann folgende Einbeziehung des Guthabens auf dem Darlehenskonto in das Auseinandersetzungsguthaben des ausscheidenden Gesellschafters und die ratenweise Tilgung dieses Guthabens über einen längeren Zeitraum (§ 18 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages) geben dem Darlehen aber nicht den Charakter einer Pflichteinlage und damit von Eigenkapital der Klägerin: Die genannten Vereinbarungen lassen ebensowenig wie das Vorbringen des FA und die tatsächlichen Feststellungen des FG erkennen, daß eine innere Verbindung zwischen den Kommanditbeteiligungen und den Darlehen bestanden hat, die Verpflichtung zur Darlehensgewährung - aus wirtschaftlichen und/oder rechtlichen Gründen zwingend - als Gesellschafterbeitrag gewollt war, die Nutzung der Darlehen zur Erreichung des Gesellschaftszwecks unerläßlich ist (vgl. dazu BGH-Urteil in NJW 1980, 1522) oder die Vertragsgestaltung als Gestaltungsmißbrauch (§ 42 der Abgabenordnung - AO 1977 -) angesehen werden muß (vgl. dazu Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 16. März 1987 IV B 7 - S 2742 - 3/87, BStBl I 1987, 373).

(4) Das FG hat zutreffend die Verzinslichkeit der Darlehen als ,,Indizwirkung im Hinblick auf eine vom Gesellschaftsverhältnis losgelöste Darlehensgewährung" behandelt. Ob ihr jedoch wesentliche Bedeutung zukommt oder ob diese Indizwirkung durch andere Indizien überlagert werden kann, läßt der Senat offen. Die Tatsache der Verzinslichkeit und ihre Gewichtigkeit ist in dem jeweiligen Einzelfall zu werten (vgl. Urteil des Senats vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551 unter 4 e) und über den Charakter der Darlehen unter Abwägung aller Umstände zu entscheiden.

Im Streitfall sind, wie sich aus den Darlehensvereinbarungen ergibt (§ 14 Buchst. d des Gesellschaftsvertrages) und wie das FG festgestellt hat, die Darlehen unabhängig von der Höhe des erzielten Gewinns oder eines erlittenen Verlusts zu verzinsen. Der Zinssatz erscheint mit ,,2 % über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank" bei objektiver Betrachtung angemessen und nicht durch das Gesellschaftsverhältnis zugunsten der Klägerin beeinflußt. Die Gesellschafter erhalten die Zinsen als Vergütung für die Überlassung des Geldes an die Klägerin, nicht als Gewinnanteile. Das erweist den schuldrechtlichen Charakter der Darlehen und die sich daraus ergebende schuldrechtliche Forderung der Gesellschafter gegen die Klägerin. Damit scheidet insoweit eine nur einseitige Zuwendung der Kommanditisten an die Gesellschaft in Form einer (gesamthänderisch gebundenen) Einlage aus. Die getroffenen und durchgeführten Darlehensvereinbarungen begründen vielmehr einen schuldrechtlichen Leistungsaustausch. Dieser ist grundsätzlich nicht gesellschaftsteuerpflichtig (vgl. Urteil des Senats vom 22. Juli 1987 I R 74/85, BFHE 150, 447, BStBl II 1987, 823 unter II. B 1.). Eine (andere) Beurteilung, wie sie das FG angestellt hat, ist für die besondere gesellschaftsteuerliche Wertung bei den gegebenen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen nicht gerechtfertigt. Insbesondere wird die Bedeutung der Verzinslichkeit bei richtigem Verständnis nicht - wie oben (2) und (3) dargelegt - durch andere Momente überlagert, die die Annahme eines Eigenkapitalcharakters der Gesellschafterdarlehen und deren gesamthänderischer Bindung aufkommen lassen könnten.

Fundstellen

BFH/NV 1992, 486