BFH Urteil vom 30.06.1976 - II R 114/75

Leitsatz (amtlich)

Aufgabe des steuerbegünstigten Zweckes gemäß Art. 4 Abs. 1 GrESWG durch Übertragung des in Bruchteilsgemeinschaft erworbenen Grundstückes auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an welcher die Miteigentümer im gleichen Verhältnis wie an der Bruchteilsgemeinschaft beteiligt sind. Die Nacherhebung der Steuer wird nicht durch Art. 4 Abs. 3 Buchst. b GrESWG ausgeschlossen.

Normenkette

Bayerisches GrESWG i.d.F. vom 16. Juli 1969 Art. 1 Nr. 1 Buchst. a; Bayerisches GrESWG i.d.F. vom 16. Juli 1969 Art. 4 Abs. 1; Bayerisches GrESWG i.d.F. vom 16. Juli 1969 Art. 4 Abs. 3 Buchst. b

Tatbestand

I.

1. Die Kläger kauften am 2. März 1972 zwei Grundstükke je zur Hälfte in Bruchteilsgemeinschaft.

Das beklagte FA erhob auf Antrag zunächst gemäß Art. 1 Nr. 1 Buchst. a des Bayerischen Gesetzes über die Grunderwerbsteuerbefreiung für den sozialen Wohnungsbau vom 16. Juli 1969 (GVBl 1969, 176) -- GrESWG -- keine Grunderwerbsteuer.

2. a) Am 6. Juli 1973 trafen die Kläger eine notariell beurkundete Vereinbarung. Darin erklärten sie, daß eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts bestehe, an der sie -- die Kläger -- je zur Hälfte beteiligt seien. Sie hätten diese Gesellschaft gegründet, um unter anderem den obengenannten Grundbesitz zu erwerben, zu bebauen und zu verwerten. Deshalb seien sie sich darüber einig, daß das Eigentum an dem Grundbesitz auf sie -- die Kläger -- als Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts übergehe. Die Eintragung des Eigentumsüberganges im Grundbuch wurde beantragt und bewilligt.

Die sinngemäß gleichen Erklärungen über das Bestehen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts enthält auch eine privatschriftliche Vereinbarung der Kläger mit Datum vom 20. Juni 1973. Dort heißt es außerdem, "das Bruchteilseigentum" an dem Grundbesitz werde " in Gesamthandseigentum umgeschrieben werden".

Nach den Feststellungen des FG waren die Wohngebäude, die auf dem erworbenen Grundbesitz errichtet werden sollten, im Zeitpunkt der Übertragung des Grundbesitzes auf die Gesellschaft bürgerlichen Rechts noch nicht fertiggestellt.

b) Auf Grund der notariell beurkundeten Vereinbarung vom 6. Juli 1973 setzte das FA mit gesonderten Bescheiden gegen jeden der Kläger Grunderwerbsteuer einschließlich Zuschlag gemäß Art. 4 Abs. 4 GrESWG fest. Die Bescheide enthielten folgenden Vermerk:

"Die Nacherhebung erfolgt gemäß Art. 4 GrESWG, da die Bauabsicht aufgegeben wurde."

3. Die Kläger erhoben gegen die Steuerbescheide im November 1973 Einspruch und im September 1974 Untätigkeitsklage, weil bis dahin keine Einspruchsentscheidung ergangen war. Die Klage hatte Erfolg.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des Beklagten ist begründet.

1. Der Kaufvertrag vom 2. März 1972 unterliegt der Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG); der Erwerbsvorgang war vorläufig steuerbefreit, da die Kläger die Miteigentumsanteile zur Errichtung eines Gebäudes mit mehr als 66 2/3 % steuerbegünstigter Wohnfläche erworben hatten (Art. 1 Nr. 1 Buchst. a GrESWG).

Durch den Abschluß der notariell beurkundeten Vereinbarung vom 6. Juli 1973 ist die Grunderwerbsteuer nachträglich entstanden; denn damit wurde der steuerbegünstigte Zweck, Gebäude für die Bruchteilsgemeinschaft als damalige Grundstückseigentümerin zu errichten, aufgegeben (Art. 4 Abs. 1 Satz 2 GrESWG). Nunmehr sollten Gebäude für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts errichtet werden. Das war ein anderer als der bisher erstrebte Zweck. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts war grunderwerbsteuerrechtlich ein anderer Rechtsträger als die Kläger in ihrer bisherigen Eigenschaft als Teilhaber der Bruchteilsgemeinschaft. Das ergibt sich aus den §§ 5 und 6 GrEStG, wonach der Grundstücksübergang von einer Gesamthand auf die an ihr beteiligten Personen als Allein- oder Miteigentümer und ebenso der umgekehrte Vorgang in bestimmtem Umfang steuerfrei sind. Dieser Vorschriften hätte es nicht bedurft, wenn die genannten Grundstücksübergänge überhaupt nicht der Grunderwerbsteuer unterlägen, Gesellschafter und Gesellschaft also grunderwerbsteuerrechtlich so zu beurteilen wären, als ob sie identisch seien. Diese vom Gesetz zwingend vorgezeichnete grunderwerbsteuerrechtliche Betrachtungsweise ist auch kein "Formalismus". wie die Kläger meinen. Der besondere Charakter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts wirkt sich nicht nur ungünstig für deren Gesellschafter aus, sondern auch zu deren Gunsten; denn es können einzelne Gesellschafter ohne grunderwerbsteuerrechtliche Folgen ausgetauscht werden, sofern nur die Gesellschaft erhalten bleibt und nicht die Voraussetzungen des § 6 StAnpG vorliegen. Es fehlt daher jede Rechtfertigung, den Grundstücksverkehr zwischen einem solchen von seinen jeweiligen Mitgliedern in gewissem Grade losgelösten Rechtsträger und seinen Mitgliedern als grunderwerbsteuerrechtlich unerheblich anzusehen.

Die Kläger wenden ein, bei Übertragung der Grundstücke auf die Gesellschaft bürgerlichen Rechts seien die Häuser im Rohbau fertiggestellt gewesen und hätten sich im Innenausbau befunden. Der Grundbesitz sei in einem baulichen Zustand gewesen, der es schon technisch und faktisch ausschließe, von einer Aufgabe des steuerbegünstigten Zweckes zu sprechen. Überdies hätten sie (die Kläger) zwangsläufig die Aufträge an die Bauhandwerker in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts erteilen müssen; deshalb könne es für sie steuerrechtlich nicht nachteilig sein, wenn sie den Grundbesitz auch im Grundbuch auf sich in Gesellschaft bürgerlichen Rechts umschreiben ließen. Das sei auch grunderwerbsteuerrechtlich ein bloßer Formwechsel gewesen; denn die Gesellschaft bürgerlichen Rechts sei grunderwerbsteuerrechtlich kein besonderer Rechtsträger. Es sei kein Fall denkbar, in welchem der Austausch eines Gesellschafters einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, einer OHG oder KG grunderwerbsteuerrechtlich unerheblich sei.

Keiner dieser Einwände ist begründet. Aufgeben des steuerbegünstigten Zweckes i. S. des Art. 4 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Art. 1 Nr. 1 Buchst. a GrESWG bedeutet nicht, daß -- wie die Kläger offenbar meinen -- das betreffende Bauvorhaben endgültig unvollendet bleibt. Da jeder Rechtsvorgang i. S. des § 1 GrEStG selbständig der Steuer unterliegt, ist er auch gesondert nach Art. 1 Nr. 1 Buchst. a GrESWG unter den dort genannten Voraussetzungen steuerfrei. Diese Vorschrift setzt demnach voraus, daß del Grundstückserwerber das Bauvorhaben zu Ende führt. Geschieht das nicht, so verliert dieser Erwerber gemäß Art. 4 Abs. 1 Satz 2 GrESWG die Steuerbefreiung, während der nächste Erwerber seinerseits die Steuervergünstigung nach Art. 1 Nr. 1 Buchst. b GrESWG in Anspruch nehmen kann.

Mußten die Kläger nach ihrer Ansicht die Aufträge an die Bauhandwerker in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts vergeben, so war das kein Umstand, welcher die Kläger zur Änderung der Eigentumsverhältnisse am Grundstück zwang und der deshalb Anlaß sein könnte, diese Änderung als grunderwerbsteuerrechtlich unschädlich anzusehen. Vielmehr stand es den Klägern frei, ob sie Bruchteilseigentümer bleiben wollten oder nicht. Auch wenn sich Miteigentümer nach Bruchteilen für die Dauer der Durchführung eines Bauvorhabens auf ihrem Grundstück zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammenschließen, ohne daß allerdings ein förmlicher Gesellschaftsvertrag geschlossen zu werden braucht, so ändert dies nichts daran, daß die Eigentümer Miteigentümer nach Bruchteilen bleiben können und durchweg auch bleiben. Wollen die Miteigentümer Wohnungseigentum für eigene Wohnzwecke bilden, so wäre es überdies inkonsequent, das Bruchteilseigentum in Gesamthandseigentum "umzuwandeln". da Sondereigentum an einer Wohnung nur i. V. m. Miteigentum (nach Bruchteilen) an dem gemeinschaftlichen Eigentum gebildet werden kann (§ 1 Abs. 2 des Wohnungseigentumsgesetzes). Bruchteilseigentum am Grundstück und Gesamthandsgemeinschaft in der Bauausführung sind demnach in dieser Hinsicht nicht miteinander unvereinbar. Unter diesen Umständen mag dahingestellt bleiben, ob im vorliegenden Fall die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, in welcher die Kläger nach ihrem Vortrag die Aufträge an die Handwerker vergeben mußten, identisch war mit derjenigen Gesellschaft, auf welche sie (die Kläger) das Grundstück übertrugen. Zweifel daran können insoweit aufkommen, als die Kläger noch in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH haben vortragen lassen, man habe die Vereinbarung vom 6. Juli 1973 abgeschlossen, nachdem einer der Kläger in finanzielle Schwierigkeiten geraten war; eine mögliche Vollstreckung in dessen Miteigentumsanteile sei durch die Übertragung der Grundstücke auf die Gesellschaft bürgerlichen Rechts verhindert worden.

Schließlich trifft auch die Ansicht der Kläger nicht zu, die Gesellschaft bürgerlichen Rechts sei grunderwerbsteuerrechtlich kein besonderer Rechtsträger; es sei kein Fall denkbar, in welchem der Wechsel eines Gesellschafters einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, OHG oder KG keine Grunderwerbsteuer auslöse. Daß ein solcher Wechsel grunderwerbsteuerrechtlich irrelevant ist, hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden (vgl. das Urteil vom 27. Juli 1962 II 77/61 U, BFHE 75, 578, BStBl III 1962, 478 ); erst bei Mißbrauch der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, OHG oder KG lösen Veränderungen im Bestand der Gesellschafter Grunderwerbsteuer aus (Urteil vom 5. September 1972 II R 152/71, BFHE 107, 240, BStBl II 1973, 33 ).

Unerheblich ist auch der Vortrag der Kläger, ihnen sei bei Abschluß des Vertrages vom 2. März 1972 nicht bewußt gewesen, daß bei dem erworbenen Bruchteilseigentum keine gesamthänderische Bindung bestehe. Es war Sache der Kläger, sich darüber zu informieren bzw. sich beraten zu lassen, in welcher Form sie das Grundstück am zweckmäßigsten erwarben. Überdies war der Kaufvertrag für sie kein einmaliger Vorgang. Vielmehr hatten sie sich nach ihren eigenen Angaben am 19. April 1969 zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts "mit dem Gesellschaftszweck zusammengeschlossen, Grundstücke zu erwerben, zu bebauen und nach entsprechenden Teilungserklärungen dann als Eigentumswohnungen oder in ähnlicher Form zu verwerten und zu verkaufen". Unter diesen Umständen lag es in ihrem Interesse, daß sie sich die für die Durchführung eines solchen Gesellschaftszweckes notwendigen Kenntnisse verschafften.

Die nachträgliche Erhebung der Steuer wird nicht durch Art. 4 Abs. 3 Buchst. b GrESWG gehindert. Danach unterbleibt diese Nacherhebung insoweit, als ein mehreren Miteigentümern oder einer Gesamthand gehörendes Grundstück vor der fristgerechten Bebauung flächenmäßig entsprechend den bisherigen Anteilen an der Bruchteilsgemeinschaft oder Gesamthand aufgeteilt wird. Dieser Gesetzestext bezieht sich nur auf die Fälle des § 7 GrEStG, nicht aber auf diejenigen der §§ 5 und 6 GrEStG. Er ist nicht offenbar unvollständig, so daß die Vorschrift zwecks Schließung einer Regelungslücke auf die Fälle des § 5 und § 6 GrEStG ausgedehnt werden müßte. Vielmehr hat diese Beschränkung Sinn und Zweck. Begünstigt werden soll nur die flächenmäßige Aufteilung eines einer Gemeinschaft oder Gesamthand gehörenden Grundstücks. Müssen mehrere Bauwillige ein Grundstück gemeinsam kaufen, obwohl sie dessen Teile jeweils allein bebauen wollen, der bisherige Eigentümer das Grundstück aber nicht teilen und die Bauparzellen einzeln verkaufen will, so sollen die Erwerber diese Teilung nach dem Kauf ohne steuerrechtliche Nachteile vollziehen können, sofern sie auf den Parzellen die geplanten Häuser fristgerecht errichten. Dieses Motiv entfällt in den Fällen der §§ 5 und 6 GrEStG. Wollen die mehreren Erwerber ein Haus mit Eigentumswohnungen für den eigenen Bedarf errichten, so muß -- wie bereits ausgeführt -- das Grundstück mit Rücksicht auf § 1 Abs. 2 WEG in ihrem Miteigentum bleiben, selbst wenn sie bei der Vergabe der Bauaufträge (vgl. § 427 BGB) unter sich eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 705 BGB) bilden. Es besteht kein Anlaß, den Grund und Boden auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu übertragen. Erwerben -- wie im vorliegenden Fall -- mehrere Personen ein Grundstück zwecks Bebauung und Verkauf der errichteten Eigentumswohnungen, so steht es ihnen frei, das Grundstückseigentum von Anfang an in der Form zu erwerben, in welcher sie es durch Bebauung und Weiterveräußerung verwerten wollen. Wenn sie anschließend eine andere Gemeinschafts- oder Gesellschaftsform für zweckmäßig halten, so sind das geschäftliche Gründe, durch welche die Zielvorstellungen der Grunderwerbsteuerbefreiung für den Wohnungsbau nicht berührt werden.

Die vorgenannten Erwägungen werden durch die Begründung zum Entwurf des Bayerischen Gesetzes zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes und zur Änderung von Sondergesetzen auf dem Gebiet der Grunderwerbsteuer 1969, durch das u. a. Art. 4 Abs. 3 Buchst. b GrESWG eingefügt wurde, nicht wiederlegt. Aus der Begründung ergibt sich kein Anhalt für die Annahme, daß allgemein keine Steuer nacherhoben werden solle, wenn die Weiterveräußerung nach den §§ 5 bis 7 GrEStG steuerfrei ist. Vielmehr läßt sie erkennen, daß bei der Fassung des Gesetzestextes an Fälle gedacht war, in denen mehrere Bauwillige gemeinschaftlich ein Grundstück erwerben und ihren Bauabsichten entsprechend das Alleineigentum an flächenmäßig abgegrenzten Teilen dieses Grundstückes anstreben (vgl. die Verhandlungen des Bayerischen Senates Bd. 21, 11. Tagungsperiode 1968/69, 1. Tagung, Anlage 78 S. 78).

Die vorstehend beschriebenen Unterschiede zwischen den Fällen des § 7 einerseits sowie denjenigen der §§ 5 und 6 GrEStG andererseits und der Sinn und Zweck des Gesetzes, wie er aus dem Wortlaut des Art. 4 Abs. 3 Buchst. b GrESWG und der genannten Begründung des Gesetzentwurfes hervorgeht, schließen entgegen der Ansicht der Kläger einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz aus. In den durch Art. 4 Abs. 3 Buchst. b GrESWG geregelten Fällen will das Gesetz denjenigen Bauwilligen, die ihren Baugrund nur in Form eines Anteils an einer Bruchteilsgemeinschaft oder an einer Gesamthand erwerben können, die steuerlich unschädliche Realteilung ermöglichen; diese Situation ist nicht mit dem vorliegenden Fall vergleichbar, in welchem die Grundstückseigentümer von der Bruchteilsgemeinschaft in die Gesamthandsgemeinschaft hinüberwechselten, nachdem einer der Eigentümer in finanzielle Schwierigkeiten geraten war.

Die Kläger verweisen auf das Urteil des Senats vom 24. Juli 1974 II R 85/67 (BFHE 114, 117, BStBl II 1975, 148 ). Dort habe der Senat entschieden, daß die flächenmäßige Teilung eines in Miteigentum erworbenen Grundstücks der Steuerbegünstigung nach Art. 1 Nr. 1 Buchst. a GrESWG i. d. F. vom 12. November 1958 nicht entgegenstehe. Der Senat habe also damals durch Auslegung des Gesetzes die erst später In Kraft getretene Regelung des Art. 4 Abs. 3 Buchst. b vorweggenommen. In der gleichen Weise müsse er jetzt das Recht fortentwikkeln und den vorliegenden -- einer Flächenteilung vergleichbaren -- Fall in den Geltungsbereich der genannten Vorschrift einbeziehen. Dabei übersehen die Kläger, daß in dem durch das Urteil II R 85/67 entschiedenen Fall die Verpflichtung der Käufer zur Teilung des Grundstückes gleichzeitig mit dem Kaufvertrag beurkundet worden war. Diese besondere Sachlage erlaubte es, einen einheitlichen auf den Erwerb von Flächeneigentum gerichteten Erwerbsvorgang anzunehmen. Überdies enthält das Urteil auch im übrigen Ausführungen, welche eine Fortentwicklung der Rechtsprechung i. S. der Kläger ausschließen. Der Senat hat seine Entscheidung auch damit begründet, daß sich sozial schwächeren Bauinteressenten häufig kein anderer Weg biete, als gemeinsam mit anderen Personen ein Grundstück zu Bruchteilseigentum zu erwerben, das entsprechend einem vorgefaßten Plan unter den Erwerbern aufgeteilt und bebaut werden solle. Denn die Veräußerer größerer Grundstücke lehnten es oft aus ertragsteuerrechtlichen Gründen (insbesondere um nicht als Gewerbetreibende angesehen zu werden) ab, die erforderlichen Genehmigungen selbst zu erwirken und das Grundstück aufgeteilt an die einzelnen Interessenten zu veräußern. Derartige Gedankengänge geben -- wie bereits ausgeführt worden ist -- keinen Anlaß, im vorliegenden Fall die Übertragung des Grundstückseigentums auf die Gesellschaft bürgerlichen Rechts als steuerlich unschädlich anzusehen.

Fundstellen

Haufe-Index 71946

BStBl II 1976, 649

BFHE 1977, 315