BFH Urteil vom 30.03.1966 - IV 56/63

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Steuergerichte haben eine sogenannte Anpassungsregelung, die die obersten Finanzbehörden der Länder wegen einer änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung erließen, daraufhin zu prüfen, ob sie sich im Rahmen des § 131 Abs. 1 AO hält. Wenn die Besteuerung nach dem Gesetz nicht unbillig ist, ist die Verwaltungsanordnung unwirksam.

Der Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 15. Juli 1964 - S 2141 A - 2/62 (BStBl 1964 II S. 113) stellt keine gültige und von den Steuergerichten zu beachtende Anpassungsregelung im Sinn des § 131 AO dar.

Normenkette

AO § 131 Abs. 1 S. 1, Abs. 2-3; EStG §§ 13-14, 34/2/1

Tatbestand

Streitig sind bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1959 die Höhe des Gewinns des abziehenden Pächters einer Landwirtschaft und die Anwendung des § 34 EStG auf Ernteerlöse.

Die Revisionsklägerin, eine inzwischen aufgelöste OHG - im folgenden OHG -, betrieb seit 1913 eine gepachtete Saatzuchtwirtschaft. Zum 31. Januar 1960 nahm der Verpächter den Betrieb in Eigenbewirtschaftung zurück. Da die OHG den Feldbestellungsaufwand im Herbst 1959 und im Frühjahr 1960 vereinbarungsgemäß nicht mehr trug, entstand in ihrem letzten, wegen der Abwicklungsgeschäfte (Inventarveräußerung) nicht verkürzten Wirtschaftsjahr vom 1. Juli 1959 bis 30. Juni 1960 ein verhältnismäßig hoher laufender Gewinn. Er betrug nach den Feststellungen der Betriebsprüfung 128.456 DM. Diesen Gewinn rechnete das Finanzamt (FA) zur Hälfte (64.228 DM) dem Streitjahr zu. Der Gewinn aus der Veräußerung des Pächterinventars (100.306 DM) entfiel auf das folgende Jahr 1960.

Die OHG minderte den Gewinn des Streitjahres um 95.000 DM. In Höhe dieses Betrages setzte sie den Wert des Feldinventars und der stehenden Ernte auf den 21. Juni 1948 an. Nach ihrer Auffassung sei dieser Korrektivposten in allen Folgebilanzen fortzuführen und mit gewinnmindernder Wirkung im letzten Wirtschaftsjahr 1959/60 aufzulösen. Die OHG begründete ihr Vorgehen damit, daß die Unterlassung der Bilanzierung der stehenden Ernte nur dann zu einem richtigen Ergebnis führe, wenn dieser Posten weder in der Anfangs- noch in der Schlußbilanz ausgewiesen sei. Im Streitfall sei jedoch die Ernte in der Schlußbilanz, und zwar in Gestalt der Ernteerlöse, enthalten. Es müsse vermieden werden, daß im Streitjahr als Gewinn versteuert werde, was am 21. Juni 1948 bereits als Vermögen vorhanden gewesen sei.

Hilfsweise machte die OHG unter Hinweis auf das Urteil des BFH I 35/57 S vom 17. Mai 1960 (BStBl 1960 III S. 306, Slg. Bd. 71 S. 151) geltend, daß die stehende Ernte mit einem Werte von 36.600 DM in die DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) einzusetzen sei. Mit diesem Werte sei die Ernte nach ihrer Berechnung im Einheitswert des Pächteranteils am 21. Juni 1948 enthalten gewesen. Der Unterschiedsbetrag von (95.000 DM ./. 36.600 DM =) 58.400 DM stelle einen nach § 34 EStG zu versteuernden Veräußerungsgewinn dar.

Das FA lehnte die änderung der DMEB und eine Minderung des laufenden Gewinns des Streitjahres um den Betrag des nach Ansicht der OHG zu bildenden Korrektivpostens ab.

Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, daß die früheren Bilanzen nicht deshalb unrichtig gewesen seien, weil sie keinen Ansatz für die stehende Ernte enthalten hätten. Es liege keine Ungerechtigkeit darin, daß ein Steuerpflichtiger für einen Gewinn, den er tatsächlich erzielt habe, zur Einkommensteuer herangezogen werde (Hinweis auf das Urteil des RFH VI 112/42 vom 4. November 1942, RStBl 1943 S. 58). Es bestehe weder ein Aktivierungszwang für Feldbestellungskosten noch ein Recht auf eine nachträgliche Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte zum 21. Juni 1948 in Form einer änderung der DMEB. Die jeweilige Neutralisierung der Aufwendungen für die im nächsten Wirtschaftsjahr einzubringende Ernte widerspreche dem Sinn der gesetzlichen Regelung des landwirtschaftlichen Wirtschaftsjahres, wonach sich in einem Wirtschaftsjahr der Ertrag der Sommerernte und der Aufwand für die ausstehende nächste Sommerernte gegenüberstünden (Hinweis auf das RFH-Urteil VI A 71/35 vom 5. Februar 1936, RStBl 1936 S. 649). In Fällen, in denen der Steuerpflichtige in der Vergangenheit aus welchen Gründen auch immer keinen Korrektivposten gebildet habe, müsse die Besteuerung nach den tatsächlichen Verhältnissen des letzten Wirtschaftsjahres durchgeführt werden. Im übrigen zeigten die verschiedenen Berechnungen der OHG, daß der Weg einer nachträglichen, ohne gesetzliche Grundlage vorgenommenen Bilanzierung von Feldinventar und stehender Ernte zum 21. Juni 1948 nicht gangbar sei. Die Grundsätze des BFH-Urteils I 35/57 S seien nicht anwendbar.

In ihrer Rb. beantragt die OHG, den Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1959/60 um 36.000 DM zu mindern, wovon 18.000 DM auf das Kalenderjahr 1959 entfielen, und von dem verbleibenden Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1959/60 einen Betrag von 58.400 DM als Veräußerungsgewinn erst im Kalenderjahr 1960 nach § 34 EStG zu versteuern. Hilfsweise beantragt sie, den Gesamtbetrag von (58.400 DM + 36.000 DM =) 94.400 DM nach § 34 EStG im Kalenderjahr 1960 zu erfassen.

Die OHG wiederholt zur Begründung ihrer Anträge ihr früheres Vorbringen und führt ergänzend aus, daß die stehende Ernte nach der neueren Rechtsprechung nicht zum Grund und Boden gehöre (Hinweis auf das BFH-Urteil I 17/60 S vom 14. März 1961, BStBl 1961 III S. 398, Slg. Bd. 73 S. 359). Sie sei nach den für die Bilanzierung von Vorratsvermögen geltenden Grundsätzen zu aktivieren. Die DMEB sei daher unrichtig. Infolge des Fehlens eines entsprechenden im letzten Wirtschaftsjahre aufzulösenden Aktivums fehle der bei der landwirtschaftlichen Gewinnermittlung vorausgesetzte Ausgleich von Aufwendungen und Erträgen. Dieser Nachteil bei der Betriebsaufgabe sei nicht ausgeglichen durch einen entsprechenden Vorteil bei Betriebsbeginn. Denn im Wirtschaftsjahr 1913/14 sei, wie sie schon im Einspruchsverfahren vorgetragen habe, die an den Pachtvorgänger bezahlte Vergütung für Feldinventar und stehende Ernte wahrscheinlich nicht als Betriebsausgabe behandelt worden. Hinzu kämen die Auswirkungen der dazwischen liegenden Inflationen und Währungsumstellungen. Der Umstand, daß die Höhe des Korrektivpostens geschätzt werden müsse, stehe der Zulässigkeit seines Ansatzes nicht entgegen. Die Sache müsse im Ergebnis so behandelt werden, als hätte die OHG die Bestellungskosten noch selbst getragen und wäre dafür vom aufziehenden Verpächter entschädigt worden. In diesem Falle müsse, wie in Verwaltungsanweisungen ausgeführt sei, die vom Pächter bei Pachtbeginn geleistete entsprechende Entschädigung von den Betriebseinnahmen des letzten Wirtschaftsjahres abgezogen werden. Der in die DMEB einzusetzende Korrektivposten von 36.600 DM habe im letzten Wirtschaftsjahr einen Wert gehabt, der im Hinblick auf die inzwischen eingetretenen Preissteigerungen mit mindestens 58.400 DM zu bemessen sei. Dieser Wert der stehenden Ernte sei als Folge der Betriebsaufgabe realisiert worden. Er müsse zum begünstigten Tarif des § 34 EStG versteuert werden, da eine Ballung von Einkünften vorliege (Hinweis auf BFH-Urteil IV 223/58 S vom 17. Dezember 1959, BStBl 1960 III S. 72, Slg. Bd. 70 S. 195).

Entscheidungsgründe

Die Rb., die nach den Vorschriften der §§ 121 ff., 184 Abs. 2 Ziff. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Revision zu behandeln ist, ist unbegründet.

Unzutreffend ist die Auffassung der OHG, daß die DMEB zu berichtigen sei, da das Feldinventar hätte aktiviert werden müssen. Denn nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger landwirtschaftlicher Buchführung und Bilanzierung hatten die Steuerpflichtigen ein Wahlrecht (vgl. BFH-Urteil IV 180/61 U vom 3. Juni 1965, BStBl 1965 III S. 579; Rintelen in Handbuch der Landwirtschaft, Band V S. 586). Dieses Wahlrecht wird im allgemeinen von den Steuerpflichtigen in der Weise ausgeübt, daß sie von einer Aktivierung absehen. Für eine Berichtigung der DMEB durch Ansatz eines Aktivums für Feldinventar und stehende Ernte und Fortführung diese Postens bis zur Bilanz des letzten Wirtschaftsjahres, in der er nach Auffassung der OHG aufzulösen wäre, ist somit kein Raum. Die in Abschn. 63 o der Verwaltungsanordnung betreffend änderung und Ergänzung der steuerlichen Richtlinien zum D-Markbilanzgesetz vom 28. Mai 1951 (DMBER) - BStBl - 1951 I S. 174 - enthaltene Regelung ist schon deshalb nicht anwendbar, weil sie nur Fälle betraf, in denen in der RM-Schlußbilanz (RMSB) ein Korrektivposten im Sinne des Erlasses des Reichsministers der Finanzen (RdF) vom 23. Juli 1938 - S 2141 - 70 III (RStBl 1938 S. 721) gebildet worden war.

Der Gewinn kann auch nicht um eine bei Pachtbeginn für Feldinventar und stehende Ernte etwa gezahlte Entschädigung vermindert werden, da eine solche Kürzung im Gesetz keine Stütze findet.

Es kann dahingestellt bleiben, ob für eine Anrechnung einer früher geleisteten Entschädigung nicht schon deshalb kein Raum ist, weil die Ausgabe seinerzeit gewinnmindernd abgesetzt werden konnte. Ob dieser Abzug im Streitfall stattfand, kann heute nicht mehr mit Sicherheit festgestellt werden. Die Verrechnung ist jedenfalls auch dann nicht zulässig, wenn man davon ausgeht, daß die vor der Währungsumstellung vom 21. Juni 1948 geleistete Entschädigung seinerzeit nicht abgezogen werden konnte. Denn die Währungsumstellung bildet allgemein für die steuerliche Gewinnermittlung einen Neubeginn in dem Sinn, daß sich Geschäftsvorfälle aus der RM-Zeit oder aus einer noch weiter zurückliegenden Zeit grundsätzlich nicht mehr in der DM-Zeit auswirken können, es sei denn, sie hätten ihren Niederschlag in der DMEB gefunden.

Die OHG kann sich demgegenüber nicht auf Verwaltungserlasse, hier auf den Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 15. Juli 1964 - S 2141 A - 2/62 (BStBl 1964 II S. 113), berufen, in denen eine solche Anrechnung vorgesehen ist. Denn es handelt sich dabei nicht um durch § 131 AO gedeckte Regelungen. Sie sind unwirksam und von den Gerichten nicht zu beachten.

Der genannte Erlaß geht davon aus, daß nach der neueren Rechtsprechung des BFH ein abziehender Landwirt die Entschädigungen, die er von dem Nachfolger für Feldinventar und stehende Ernte erhält, als Betriebseinnahme zu versteuern hat (vgl. BFH-Urteile I 331/56 U vom 16. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 323, Slg. Bd. 65 S. 231; IV 153/63 S vom 7. November 1963, BStBl 1964 III S. 62, Slg. Bd. 78 S. 159). Der Erlaß bestimmt deshalb folgendes:

"Diese Regelung führt beim abziehenden Landwirt, bei dem anläßlich eines Besitzwechsels solche Betriebseinnahmen anfallen, dann zu einer unbilligen Härte, wenn er eine bei übernahme des Betriebs, Teilbetriebs oder Betriebsteils (Erwerb, Pacht) entrichtete Entschädigung für Feldinventar und stehende Ernte auf Grund der früheren Rechtsprechung und Verwaltungsübung (z. B. RdF-Erlaß vom 23. Juli 1938, a. a. O.) erfolgsneutral behandelt hat. In diesen Fällen kann der abziehende Landwirt die Betriebseinnahmen um die Beträge mindern, die er - oder in den Fällen des unentgeltlichen Erwerbs sein Rechtsvorgänger - im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Pacht für das Feldinventar und die stehende Ernte aufgewendet hat. Dabei sind vor dem 21. Juni 1948 gezahlte Beträge nach den für das Feldinventar und die stehende Ernte am 31. August 1948 maßgebenden Wertverhältnissen anzurechnen. Kann der abziehende Landwirt die Höhe der von ihm bei der früheren übernahme entrichteten Entschädigung nicht mehr nachweisen, so ist der anzurechnende Betrag zu schätzen".

An späterer Stelle bestimmt der Erlaß, daß nach diesen Grundsätzen allgemein bei Besitzwechsel nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 1963/64 zu verfahren sei. Der Senat braucht nicht zu der Frage Stellung zu nehmen, ob die Einschränkung auf Besitzwechselfälle nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 1963/64 sich auch auf den oben dargelegten Teil des Erlasses bezieht und welche Folgerungen sich ergeben, wenn man die Einschränkung für nicht gerechtfertigt hält. Denn der Erlaß kann der Entscheidung selbst dann nicht zugrunde gelegt werden, wenn er sinngemäß auch auf den vorliegenden, das Streitjahr 1959 betreffenden Fall anzuwenden wäre. Der Senat geht zwar davon aus, daß die bezeichnete Regelung, wenn sie anwendbar wäre, auch die Fälle beträfe, in denen der abziehende Landwirt, der bei Betriebsübernahme eine Entschädigung zu leisten hatte, im letzten Wirtschaftsjahr die ihn normalerweise treffenden Ausgaben für die nächste Ernte nicht mehr machte und daher zwar keine Entschädigung des Besitznachfolgers erhielt, aber wegen des ungeschmälerten und daher besonders hohen Ertrages des letzten Wirtschaftsjahres wirtschaftlich so steht, als hätte er die Bestellungskosten aufgewendet und eine entsprechende Entschädigung erhalten. Trotzdem kann der Senat den Verwaltungserlaß bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigen, weil er weder durch § 131 AO noch durch eine andere Vorschrift gedeckt ist.

Die Steuerbehörden sind befugt, zur Vermeidung von Härten, die durch eine änderung der Gesetze oder der höchstrichterlichen Rechtsprechung entstanden sind, im Rahmen des § 131 AO sogenannte Anpassungsregelungen zu treffen. Solche Verwaltungsanordnungen sind im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung von den Steuergerichten zu beachten (vgl. BFH-Urteil IV 11/64 S vom 5. November 1964, BStBl 1964 III S. 602, Slg. Bd. 80 S. 356, Abschn. VII Ziff. 2, und die dort angeführten weiteren BFH-Urteile). Diese Bindung der Steuergerichte besteht jedoch nur, wenn sich die Verwaltungsanordnung im Rahmen es § 131 AO hält. Die Gerichte haben zu prüfen, ob die nach dem Gesetz vorgenommene Besteuerung unbillig ist und die Finanzbehörden daher berechtigt sind, übergangs-, Anpassungs- oder Billigkeitsregelungen zu erlassen. Der Umstand, daß sich die Verwaltungsanordnung ausdrücklich oder sinngemäß auf die Vorschrift des § 131 AO stützt, genügt nicht. Es muß sich tatsächlich um die Beseitigung einer Unbilligkeit im Sinn des § 131 AO handeln. Die Prüfungspflicht der Gerichte ergibt sich daraus, daß, wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschied (vgl. BFH-Urteil VII 22/62 S vom 19. Januar 1965, BStBl 1965 III S. 206, Slg. Bd. 81 S. 572), § 131 AO eine Ermessensvorschrift ist, bei der die durch das Gesetz der Ermessensausübung gesetzten Grenzen eingehalten werden müssen (§ 2 Abs. 1 StAnpG), und daß nur eine sich im gesetzlichen Rahmen haltende Billigkeitsregelung von den Gerichten beachtet werden muß. Dieser Grundsatz trifft auch auf Verwaltungsvorschriften zu, die die Ausübung des Ermessens in der Weise regeln, daß den angewiesenen Behörden kein Spielraum mehr für eigene Ermessensbetätigung verbleibt.

Der Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 15. Juli 1964 geht zu Unrecht davon aus, daß in Fällen der vorliegenden Art eine unbillige Härte gegeben sei. Der Erlaß, der nur solche Steuerpflichtige betrifft, die in der DMEB keinen Korrektivposten bildeten, verkennt, daß diese Steuerpflichtigen wegen der Koppelungsvorschrift des § 75 DMBG eine niedrigere Vermögensabgabe zu entrichten haben als diejenigen Landwirte, bei denen ein Korrektivposten gebildet war. Dem Erlaß liegt darüber hinaus die unzutreffende Vorstellung zugrunde, daß es eine unbillige Härte darstelle, wenn ein in der RM-Zeit eingetretener steuerlicher Nachteil nicht nach der Währungsumstellung bei der Bemessung von Besteuerungsgrundlagen in DM berücksichtigt werde. Diese Auffassung steht nicht in Einklang mit dem Sinn und Zweck des DMBG. Wenn überhaupt, käme nur eine Anrechnung des Steuerbetrages in RM, der sich aus einer nachgewiesenen Versagung des Abzugs von Entschädigungsleistungen ergeben hatte, nach Maßgabe des allgemeinen gesetzlichen Umstellungsverhältnisses (10 RM : 1 DM) in Frage. Das Fehlen einer solchen Anrechnungsmöglichkeit kann, da keine erheblichen Beträge in Betracht kommen, für sich allein keine unbillige Härte darstellen.

Schließlich können die Ernteerlöse weder ganz noch zum Teil als steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn im Sinn des § 34 EStG behandelt werden. Denn sie wurden im laufenden Geschäftsgang erzielt. Der Umstand allein, daß es sich im Streitjahr um eine gewisse Ballung von Einkünften handelte, rechtfertigt die Anwendung des § 34 EStG nicht. Voraussetzung ist vielmehr, daß die Einkünfte in unmittelbarem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung (§ 14 EStG) durch Realisierung stiller Reserven im Betriebsvermögen entstanden. Das ist nicht der Fall, weil die Betriebsaufgabe nur den Anlaß zu einer hohen laufenden Betriebseinnahme bildete. Da es sich um laufenden Gewinn handelt, kommt auch die von der OHG hilfsweise beantragte Erfassung eines Teiles der Ernteerlöse als Veräußerungsgewinn des Veranlagungszeitraums 1960 nicht in Betracht.

Fundstellen

Haufe-Index 412071

BStBl III 1966, 407

BFHE 1966, 98

BFHE 86, 98