BFH Urteil vom 28.01.1972 - III R 4/71

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält an seiner Rechtsauffassung fest, daß Schulden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Schachtelbeteiligungen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens inländischer Kapitalgesellschaften vom Rohvermögen nicht abgezogen werden können.

Normenkette

BewG in der vor dem BewG 1965 geltenden Fassung § 60; BewG in der vor dem BewG 1965 geltenden Fassung § 62 Abs. 1

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 03.10.1972; Aktenzeichen 1 BvR 181/72)

Tatbestand

Die Klägerin ist eine GmbH. Einer ihrer Gesellschafter übertrug ihr eine Schachtelbeteiligung an der X-AG. Die Klägerin entrichtete den größten Teil des Kaufpreises nicht in bar, sondern räumte ihrem Gesellschafter eine Forderung mit Gewinnbeteiligung ein.

Das FA (Beklagten und Revisionsbeklagten) berücksichtigte bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1. Januar 1964 die Schuld aus dem Erwerb der Schachtelbeteiligung nicht.

Die Sprungklage hat das FG abgewiesen.

Die Revision der Klägerin rügt, die Vorentscheidung verletzte dadurch materielles Recht, daß sie § 62 Abs. 1 BewG unrichtig angewendet und die Bedeutung des Gleichheitssatzes verkannt habe. Die grammatische Auslegung des § 62 Abs. 1 BewG sei nicht zwingend. Dem Wortlaut dieser Vorschrift könne zumindest nicht eindeutig entnommen werden, daß eine Schachtelbeteiligung nicht als Teil des gewerblichen Betriebs anzusehen sei. Zwar gehöre eine Schachtelbeteiligung nach § 60 BewG nicht zum Betriebsvermögen. Dabei handle es sich jedoch um eine Fiktion für die Ermittlung des Aktivvermögens. Hätte der Gesetzgeber diese Vorschrift als Einheit mit der Regelung des Schuldenabzugs gesehen, so hätte es nahegelegen, die beiden Vorschriften aneinander anzupassen. Daraus, daß dies auch im BewG 1965 nicht geschehen sei, könne entgegen der Auffassung des FG nicht der Schluß gezogen werden, die Streitfrage solle entsprechend einer Jahrzehnte zurückliegenden Rechtsprechung des RFH gelöst werden. Das FG habe das Schweigen des Gesetzgebers zu Unrecht für seine Auslegung herangezogen. Zweck der Schachtelvergünstigung sei, die Drei- und Mehrfachbesteuerung zu vermeiden. Diese gezielte Beschränkung der Besteuerung werde ausgehöhlt, wenn die Aufwendungen der Obergesellschaft für den Erwerb einer Schachtelbeteiligung nicht zum Abzug zugelassen würden. Denn im wirtschaftlichen Ergebnis finde damit eine Dreifachbesteuerung statt. Ob die Obergesellschaft mit der Schachtelbeteiligung belastet werde, ergebe sich nämlich nur aus der gesamtheitlichen Betrachtung von Aktiv- und Passivvermögen. Diese Betrachtung zeige, daß eine Obergesellschaft, die zum Erwerb einer Schachtelbeteiligung Schulden aufnehmen müsse, gegenüber einer Gesellschaft, die den Erwerb aus Eigenmitteln finanziere, benachteiligt werde. Diese Schlechterstellung widerspreche dem Ziel, die Dreifachbesteuerung zu vermeiden.

Schließlich rügt die Klägerin, die vom FG für rechtens erachtete Auslegung des § 62 BewG verstoße gegen Art. 3 GG. Der Gleichheitssatz finde im Steuerrecht seine besondere Ausprägung durch das Gebot der steuerlichen Gerechtigkeit. Der Erwerb einer Schachtelbeteiligung mit eigenen Mitteln und der Erwerb mit fremden Mitteln seien zwar tatsächliche Ungleichheiten, denen aber im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG eine für das Recht unterscheidende Bedeutung nicht zukomme. Damit verstoße die Entscheidung des FG, die eine Unterschiedlichkeit angenommen habe, gegen das Willkürverbot. Denn eine Schlechterstellung innerhalb des Vergleichspaares sei sachfremd und sinnwidrig. Sie führe zu einer Benachteiligung der kapitalschwächeren Gesellschaften. Bei verfassungskonformer Auslegung des § 62 Abs. 1 BewG müßten deshalb die Schachtelschulden bei der Einheitsbewertung des Brtriebsvermögens vom Rohvermögen abgezogen werden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und bei der Einheitsbewertung ihres Betriebsvermögens zum 1. Januar 1964 unter Abänderung des Feststellungsbescheids des FA die Schachtelschuld vom Rohvermögen abzuziehen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 62 Abs. 1 BewG können Schulden bei der Ermittlung des Einheitswerts eines gewerblichen Betriebs insoweit vom Rohvermögen abgezogen werden, als sie mit der Gesamtheit des Betriebs oder mit einzelnen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb oder Teilen desselben ist nach der Rechtsprechung des Senats dann gegeben, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb insgesamt oder einzelne Wirtschaftsgüter desselben betreffen.

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß es im Streitfall unentschieden bleiben kann, ob die Forderung des Gesellschafters gegen die Klägerin aus der Übertragung der Schachtelbeteiligung bürgerlich-rechtlich als Darlehen oder als stille Gesellschaft zu werten ist. Denn bewertungsrechtlich wäre auch eine typische stille Beteiligung - und nur eine solche käme allenfalls in Betracht - wie eine Kapitalforderung zu behandeln (Entscheidung des BFH III R 7/69 vom 7. Mai 1971, BFH 102, 407, BStBl II 1971, 642). Die Forderung gegen die Klägerin steht eindeutig in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Übertragung des Aktienpakets. Nach § 60 BewG gehört aber bei inländischen Kapitalgesellschaften die unmittelbare Beteiligung in Form von Aktien an einer anderen inländischen Kapitalgesellschaft nicht zu dem gewerblichen Betrieb, wenn die Anteile mindestens 1/4 des Grund- oder Stammkapitals dieser Gesellschaft betragen, und die Beteiligung nachweislich seit Beginn des Wirtschaftsjahres besteht, das dem Feststellungszeitpunkt vorangeht. Diese Voraussetzungen sind bei der Beteiligung der Klägerin an der X-AG unstreitig gegeben. Damit steht die Schuld der Klägerin gegenüber ihrem Gesellschafter in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Schachtelbeteiligung, die nach der ausdrücklichen Regelung des § 60 BewG nicht zum Betriebsvermögen gehört. Diese Schuld betrifft auch nicht das Betriebsvermögen im ganzen, denn die Tatsache, daß die Anschaffung der Schachtelbeteiligung aus betrieblichen Gründen zweckmäßig oder sogar notwendig gewesen sein mag, verknüpft die zu diesem Zweck eingegangene Verbindlichkeit nicht unmittelbar und ursächlich mit dem ganzen Gewerbebetrieb. Ein Zusammenhang mit dem gewerblichen Betrieb besteht lediglich mittelbar, und zwar auch nur dergestalt, daß betriebliche Überlegungen das Motiv für ein Rechtsgeschäft waren, das sich unmittelbar auf die Schachtelbeteiligung bezog.

Diese Rechtslage ergibt sich aus dem Wortlaut des Gesetzes unter Berücksichtigung des Sinnzusammenhangs, in den die maßgebenden Vorschriften hineingestellt sind. Dabei sieht der Senat die Grenze der Auslegung dort, wo ein bestimmtes Ergebnis mit der sprachgebräuchlichen Bedeutung des Gesetzeswortlauts nicht mehr verbunden werden kann. Er stimmt dem FG darin zu, daß der durch Auslegung ermittelte Gesetzesinhalt nicht dazu berechtigt, aus wirtschaftlichen Erwägungen eine Entscheidung gegen den Gesetzeswortlaut zu treffen, denn dieses Auslegungsergebnis ist, wie noch ausgeführt wird, keinesfalls so unverständlich, daß ein verständiger Staatsbürger das Gesetz nicht so auffassen könnte, wenn er mit dem System der Bewertung des Betriebsvermögens nach dem BewG vertraut gemacht wird. Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind allerdings alle Auslegungsmethoden erlaubt, um den objektiven Willen des Gesetzgebers zu erfassen. Jedoch ergeben sich für die historische Auslegung dadurch Einschränkungen, daß sie nicht dazu führen darf, die Vorstellung der Gesetzgebungsorgane dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzustellen (Entscheidungen des BVerfG BVerfGE 11, 126 [130]). Das verlangt aber die Klägerin mit ihrem Begehren, die Gerichte sollten anerkennen, daß eine dem Wortsinn der §§ 60, 62 Abs. 1 BewG entsprechende Rechtsanwendung dem gesetzgeberischen Motiv des § 60 BewG nicht voll gerecht werde und deshalb in ihrem Fall beiseite geschoben werden müßte.

Der Senat stimmt der Klägerin zwar darin zu, daß es der Zweck des vermögensteuerlichen Schachtelprivilegs ist, eine über die Doppelbesteuerung hinausgehende Mehrfachbesteuerung des Vermögens von Kapitalgesellschaften zu vermeiden. Der Gesetzgeber hat dafür gesetzestechnisch den Weg gewählt, die Schachtelbeteiligung aus dem Betriebsvermögen des Anteilsinhabers auszuscheiden und damit bei diesem von der Besteuerung freizustellen. Dadurch wird das in der Schachtelbeteiligung verkörperte Vermögen nur bei der Untergesellschaft, an der die Beteiligung besteht, und bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft durch Ansatz des gemeinen Werts der Anteile an der Obergesellschaft erfaßt. An dieser Rechtslage ändert sich nichts, wenn die Schachtelbeteiligung nicht mit eigenen Mitteln, sondern im Zusammenhang mit einer Schuldaufnahme erworben wurde. Allerdings führt in diesem Fall die Versagung des Schuldenabzugs durch § 62 Abs. 1 BewG dazu, daß im wirtschaftlichen Gesamtergebnis das Schachtelprivileg insoweit nicht zum Zuge kommt, als für den Erwerb der Schachtelbeteiligung Schulden aufgenommen worden sind. Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, daß er dieses erst durch Saldierung der Besitzseite und der Schuldenseite zutage tretende wirtschaftliche Ergebnis im Hinblick auf die Einzelbewertung des Betriebsvermögens (vgl. BFH-Entscheidung III 181/64 vom 12. Juli 1968, BFH 93, 323, BStBl II 1968, 794) bei der Anwendung des § 62 Abs. 1 BewG nicht berücksichtigen kann, weil sich diese Vorschrift lediglich auf den Schuldenabzug bezieht. Dies ergibt sich nicht zuletzt auch daraus, daß der Gesetzgeber für die Ermittlung des Gesamtvermögens eine Ergänzung des § 74 Abs. 2 BewG für erforderlich hielt (vgl. ÄndG-BewG 1963 vom 10. August 1963 - BGBl I 1963, 676 -, und BFH-Entscheidung III 70/65 vom 13. Dezember 1968, BFH 94, 542, BStBl II 1969, 230), um Schulden abziehen zu können, die mit steuerfreiem Vermögen zusammenhängen. Der Senat sieht sich deshalb daran gehindert, die Erwägungen der Klägerin weiter zu verfolgen, wie die §§ 60 und 62 BewG aufeinander abgestimmt hätten werden können und sollen, um das gesetzgeberische Motiv des Schachtelprivilegs nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich uneingeschränkt durchzusetzen. Denn damit würde er den objektivierten Willen des Gesetzgebers, wie er im Gesetzeswortlaut zum Ausdruck kommt, verlassen. § 74 BewG regelt zwar sowohl positiv, welche Schulden abgezogen werden können (Abs. 1) als auch negativ, welche Schulden nicht abzugsfähig sind (Abs. 2). § 62 Abs. 1 BewG behandelt dagegen nur die abzugsfähigen Schulden und enthält keine ausdrückliche Vorschrift über nichtabzugsfähige Schulden. Hieraus läßt sich aber, entgegen der Auffassung der Klägerin, nichts dafür herleiten, daß der Regelungsbereich des § 62 Abs. 1 BewG bezüglich nichtabzugsfähiger Schulden anders abzugrenzen sei als der des § 74 Abs. 2 Satz 1 BewG. Denn wenn nach § 62 Abs. 1 BewG nur Schulden im Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen abgezogen werden können, so ergibt sich daraus zwangsläufig, daß - wie in § 74 Abs. 2 BewG ausdrücklich geregelt - Schulden, bei denen dieser Zusammenhang fehlt, weil sie mit Vermögen verbunden sind, das durch ausdrückliche gesetzliche Regelung nicht Betriebsvermögen ist oder nicht als solches behandelt wird, bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden können.

Das von der Klägerin begehrte Ergebnis ist auch nicht durch teleologische Auslegungen zu erreichen. Zwar hat der Senat bei Anwendung des § 73b BewG den gesetzgeberischen Willen durch teleologische Restriktion gefunden (vgl. BFH-Entscheidung III 68/65 vom 21. November 1969, BFH 97, 567, BStBl II 1970, 200). Der Senat stimmt jedoch dem FG darin zu, daß es im Hinblick auf die Ergänzung des § 74 Abs. 2 BewG durch das ÄndG-BewG 1963 für den Gesetzgeber nahegelegen hätte, eine entsprechende Regelung auch für das Schachtelprivileg zu treffen, falls er hier eine ähnliche Regelung gewollt hätte. Denn die Problematik des Schachtelprivilegs beim Erwerb von Schachtelbeteiligungen unter Aufnahme einer Schuld war 1963, entgegen der Auffassung der Klägerin, nicht nur durch eine zeitlich weit zurückliegende Rechtsprechung des RFH bekannt, sondern auch durch kritische Äußerungen im Schrifttum aus der jüngsten Zeit vor Erlaß des ÄndG-BewG 1963 (vgl. Kirsten, GmbH-Rundschau 1962 S. 221; Hanke, Steuerliche Betriebsprüfung 1962 S. 128). Damit verbietet es sich, eine verdeckte Regelungslücke anzunehmen, die durch teleologische Restriktion geschlossen werden dürfte. Auch für eine bewußte Regelungslücke mit dem Ziel, die Entscheidung der Streitfrage der Rechtslehre und der Rechtsprechung zu überlassen, ergeben sich im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin keinerlei Anhaltspunkte.

Der Senat teilt nicht die Meinung der Klägerin, daß diese Anwendung der §§ 60, 62 Abs. 1 BewG durchweg zu einer Benachteiligung kapitalschwächerer Gesellschaften führe. Denn die Frage, wie der Erwerb einer Schachtelbeteiligung zu finanzieren sei, läßt sich nicht nur aus der Gegensätzlichkeit von kapitalschwach und kapitalstark beantworten. Die Finanzierungspolitik wird vielmehr im Einzelfall durch eine Reihe von Umständen beeinflußt werden, die mit der Bilanzstruktur der erwerbenden Gesellschaft nicht zusammenhängen. Sie wird vor allem auch von der Kapitalintensität und der Liquiditätslage sowie der Verzinsung des Vermögens der erwerbenden Gesellschaft abhängen. Diese Momente sagen aber nichts darüber aus, ob es sich um ein wirtschaftlich schwächeres oder stärkeres Unternehmen handelt.

2. Der Senat sieht in der oben dargestellten und schon in den Urteilen III R 21/67 vom 19. Dezember 1969 (BFH 97, 387, BStBl II 1970, 201) und III R 105/66 vom 19. September 1969 (BFH 97, 382, BStBl II 1970, 203) vertretenen Rechtsauffassung keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG. Das BVerfG hat in einer Reihe von Entscheidungen ausgesprochen, der Gleichheitssatz werde nur dann verletzt, wenn der Gesetzgeber es versäumt habe, tatsächliche Gleichheiten oder Ungleichheiten der zu ordnenden Lebensverhältnisse zu berücksichtigen, die so bedeutsam sind, daß sie bei einer am Gerechtigkeitsdenken ausgerichteten Betrachtungsweise berücksichtigt werden müßten (BVerfGE 9, 201 [206]). Welche Elemente der zu ordnenden Lebensverhältnisse im Rechtssinn als gleich oder ungleich behandelt werden können, bestimmt grundsätzlich der Gesetzgeber (BVerfGE 6, 273 [280]). Der Gleichheitssatz wird nur dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden läßt, so daß die Regelung als willkürlich bezeichnet werden muß (BVerfGE 12, 341 [348], BStBl I 1961, 432); die Unsachlichkeit der getroffenen Regelung muß evident sein (BVerfGE 18, 121 [124]). Der Gleichheitssatz wird damit vom BVerfG als Willkürverbot gedeutet, wobei "Willkür" im objektiven Sinn verstanden werden muß.

Der Senat stimmt der Klägerin darin zu, daß im vorliegenden Fall für die Beurteilung, ob der Gleichheitssatz verletzt ist, auf das Vergleichspaar "mit Eigenmitteln finanzierende Kapitalgesellschaft" und "mit Fremdmitteln finanzierende Kapitalgesellschaft" abzustellen ist. Er folgt der Klägerin aber nicht darin, daß die "kapitalschwache" Gesellschaft durch das Schuldabzugsverbot des § 62 Abs. 1 BewG willkürlich benachteiligt werde. Dagegen spricht zunächst, daß die Regelung des § 62 Abs. 1 BewG weder abstrakt noch - wie oben ausgeführt - konkret eine Unterscheidung zwischen kapitalstarken und kapitalschwachen Gesellschaften trifft. Hinzu kommt, daß das Erfordernis des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerpflichtigem Vermögen und Schulden für den Schuldenabzug auf dem allgemeinen Gedanken der Vermögensbesteuerung beruht, wirtschaftliche Vorgänge außerhalb des Eingriffsbereichs des Vermögensteuergesetzes dürfen sich nicht auf die Höhe der Steuerlast auswirken. Dabei ist auf die Person des Steuerpflichtigen abzustellen. Die Tatsache, daß das Vermögen von Kapitalgesellschaften bei einem anderen Vermögensträger besteuert wird, kann für einen Vermögensträger, bei dem es nicht der Besteuerung unterliegt, nach Auffassung des Senats grundsätzlich nicht zur Durchbrechung dieses Gedankens führen. Denn die Verfassungsmäßigkeit kann nur an den Verhältnissen des Steuerpflichtigen gemessen werden, der sich beschwert fühlt. Schließlich ist noch zu beachten, daß sich die beiden Partner des Vergleichspaares insoweit unterscheiden, als die mit Eigenmitteln erwerbende Gesellschaft eine Vermögensumschichtung durchführt, während der Erwerb bei der mit Fremdmitteln finanzierenden Gesellschaft auf Vermögensexpansion gerichtet ist. Der Senat ist deshalb der Auffassung, daß sich für die unterschiedliche Behandlung innerhalb des Vergleichspaares hinreichende Gesichtspunkte für eine Differenzierung im Rechtssinn ergeben, so daß der durch Auslegung ermittelte Inhalt der §§ 60, 62 Abs. 1 BewG nicht gegen den Gleichheitssatz verstößt.

Fundstellen

BStBl II 1972, 416

BFHE 1972, 569