BFH Urteil vom 27.10.1992 - VII R 44/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückforderungsbescheid gegen Zessionar

Leitsatz (NV)

1. Der - nunmehr in § 37 Abs. 2 AO 1977 geregelte - Rückforderungsanspruch ist ein eigenständiger Anspruch auf Rückgewährung einer zu Unrecht gewährten Leistung. Er hängt nicht vom Bestehen eines Steuerschuldverhältnisses zwischen der ihn geltend machenden Finanzbehörde und dem Anspruchsgegner ab.

2. Auch nach der Reichsabgabenordnung kann sich der Rückforderungsanspruch wegen zu Unrecht erstatteter Steuern gegen den Zessionar als Leistungsempfänger richten.

Normenkette

AO § 91 Abs. 1, § 229 Nr. 7; AO 1977 § 37 Abs. 2; FGO § 118 Abs. 2; HGB § 149 S. 2, § 161 Abs. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Kommanditist der KG, die 1971 gegründet wurde und im September 1973 ihre Tätigkeit einstellte. Laut Eintragung im Handelsregister des Amtsgerichts vom Oktober 1973 hatte der Kläger Einzelprokura. Gemäß Eintragung im Handelsregister vom Mai 1975 ist die Gesellschaft aufgelöst und sind Firma und Prokuren erloschen.

Aufgrund der vom Kläger im Namen der KG abgegebenen und für endgültig erklärten Umsatzsteuervoranmeldung für die Monate Januar bis September 1973 ergab sich ein Vorsteuerüberschuß von . . . DM, der vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) teilweise aufgerechnet und teilweise ausbezahlt wurde.

Eine Umsatzsteuererklärung für 1973 wurde nicht abgegeben. Das FA schätzte daher die Besteuerungsgrundlagen. Im Umsatzsteuerbescheid 1973 vom Juli 1975, adressiert an die KG zu Händen des Klägers, behandelte das FA die steuerpflichtigen Umsätze aus Versehen als steuerfreie Umsätze und erkannte die angemeldeten Vorsteuerbeträge in Höhe von . . . DM an, was zu einem Überschuß von . . . DM führte.

Auf Briefpapier der KG schrieb der Kläger im Juli 1975 an das FA: ,,Das derzeitige Steuerguthaben bitte ich in voller Höhe zu erstatten. Sofern eine Nichtbarzahlung möglich sein sollte, bitte ich um Überweisung auf das Postscheckkonto Rechtsanwalt . . ., Nr.. . . in . . .." Unterzeichnet war das Schreiben lediglich mit dem Namenszug des Klägers ohne weiteren Zusatz. Das FA überwies im August 1975 einen Betrag von . . . DM auf das angegebene Konto.

Nachdem das FA sein Versehen erkannt hatte, verständigte es im August 1975 unverzüglich telefonisch den Kläger, daß eine Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit des Steuerbescheids vom Juli 1975 erfolge. Im Mai 1980 erließ das FA gegen den Kläger einen Rückforderungsbescheid über . . . DM, nachdem es zuvor einen Vorsteuerüberschuß von . . . DM anerkannt hatte. Durch Einspruchsentscheidung setzte das FA den zurückgeforderten Betrag auf . . . DM herab und wies den Einspruch im übrigen zurück.

Die hiergegen erhobene Klage blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus, der Umsatzsteuerbescheid 1973 vom Juli 1975 habe keinen Steuererstattungsanspruch begründen können, weil er nicht dem Liquidator der in Liquidation befindlichen KG, sondern dem Kläger bekanntgegeben worden sei, der im Juli 1975 nicht mehr befugt gewesen sei, die KG zu vertreten oder Steuerbescheide für diese in Empfang zu nehmen.

Der Rückforderungsanspruch des FA sei rechtmäßig, auch wenn die auf diesen Fall noch anwendbare Reichsabgabenordnung (AO) nicht wie § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) ausdrücklich einen Rückforderungsanspruch für zu Unrecht gewährte Steuererstattungen vorsehe. Die an den Kläger als Zessionar aufgrund früherer Zessionen und nicht aufgrund einer Anweisung geleistete Auszahlung des Umsatzsteuerguthabens könne von ihm zurückgefordert werden, selbst wenn zwischen dem FA und der KG i.L. ein Steuererstattungsanspruch nicht bestanden habe, weil der Steuerbescheid vom Juli 1975 der KG gegenüber nicht wirksam geworden sei.

Der Kläger könne sich schließlich nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen, weil er mit der Rückforderung des zu Unrecht ausbezahlten Geldbetrages hätte rechnen müssen.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger zunächst

- die Anwendung von § 37 AO 1977 auf einen Vorgang, auf den noch die AO anzuwenden sei,

- die Nichtanwendung von §§ 783 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und

- die Widersprüchlichkeit der tatsächlichen Feststellungen des FG.

Er führt dazu u.a. aus, das Urteil der Vorinstanz sei in seinen tatsächlichen Feststellungen widersprüchlich, weil darin einerseits in den Urteilsgründen richtig festgestellt werde, die Zahlung sei aufgrund der Zahlungsanweisung vom Juli 1975 erfolgt, andererseits aber festgestellt werde, die Auszahlung des Steuerguthabens sei auf Grundlage einer Zession geschehen.

Es sei auch falsch, wenn das FG festgestellt habe, die Zession vom Oktober 1973 sei speziell für das EUSt-Vorsteuerguthaben erfolgt; der Wortlaut der Zession gebe dafür nichts her. Außerdem habe eine Globalzession von 1971 bestanden, die nach wie vor wirksam gewesen sei.

Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, daß keine gesonderte Vertretungsbefugnis des Klägers für die KG bestanden habe; der Kläger habe für das Gegenteil Beweis angetreten, der nicht erhoben worden sei.

Das FG habe es im übrigen versäumt, sich mit der Problematik der §§ 783 ff. BGB auseinanderzusetzen, die auch im Steuerrecht gälten, weil es zu Unrecht davon ausgegangen sei, daß der zurückgeforderte Betrag aufgrund einer Zession und nicht einer Anweisung ausgezahlt worden sei. Selbst wenn man davon ausgehe, daß der streitige Betrag aufgrund einer Zession gezahlt worden sei, könne sich der Rückforderungsanspruch nicht gegen den Kläger als Zessionar, sondern nur gegen denjenigen richten, gegen den sich auch der Steueranspruch gerichtet habe. Der Rückforderungsanspruch könne sich danach nur gegen die Steuerpflichtige (KG) richten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Die Vorinstanz hat zutreffend erkannt, daß der gegen den Kläger erlassene Rückforderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtmäßig ist. Denn der Vorsteuerüberschuß ist ohne Rechtsgrund an den Kläger als Zessionar ausgezahlt worden; der Rückforderungsanspruch gegen den Kläger ist danach zu Recht geltend gemacht worden.

1. Der Umsatzsteuerbescheid 1973 vom Juli 1975, aufgrund dessen der Umsatzsteuerüberschuß auf das Konto des Klägers ausgezahlt wurde, war nicht wirksam. Gemäß § 91 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein Steuerbescheid erst durch die Bekanntgabe an den Adressaten wirksam. Im vorliegenden Fall ist der Umsatzsteuerbescheid 1973 der KG i.L. nicht bekanntgegeben worden. Da die KG zum Zeitpunkt des Zugangs des Bescheids an den Kläger bereits aufgelöst war, hätte der Bescheid der in Liquidation befindlichen KG zu Händen des Liquidators (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 149 Satz 2 des Handelsgesetzbuches) bekanntgegeben werden müssen.

Wie das FG für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) festgestellt hat, war der Kläger nicht befugt, die KG i.L. zu vertreten oder den Steuerbescheid für sie in Emfpang zu nehmen.

Soweit der Kläger mit der Revision rügt, das FG sei trotz gegenteiligen Beweisangebots davon ausgegangen, daß es keine Anhaltspunkte für eine gesonderte Vertretungsbefugnis des Klägers in bezug auf die KG gebe, kann hierin die Rüge einer mangelnden Sachaufklärung durch die Vorinstanz liegen. Wäre die Rüge begründet, würde dies zur Aufhebung der Bindungswirkung der Feststellungen des FG führen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Rz.41). Die Rüge greift jedoch nicht durch, denn der Kläger hat - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - selbst nur vorgetragen, daß er ,,wohl am . . .1974" vom Verwaltungsratsvorsitzenden der AG gebeten worden sei, die Vertretung der KG ,,bis zur Liquidation" fortzuführen. Dafür, daß er eine über diesen Zeitpunkt hinausreichende, zunächst neben der inzwischen - im Mai 1975 - im Handelsregister als erloschen eingetragene Prokura bestehende Vertretungsbefugnis hatte, hat der Kläger substantiiert nichts vorgetragen. Hierzu wären genaue Angaben darüber erforderlich gewesen, wann, von wem und in welchem Umfang ihm nach dem . . .Mai 1975 eine Vollmacht zur Vertretung der KG i.L. erteilt worden sein sollte. Das FG war daher nicht verpflichtet, insoweit Beweis zu erheben.

Das FA hat den Rückforderungsbescheid zu Recht gegen den Kläger gerichtet. Der Rückforderungsanspruch ist zwar in der AO nicht - wie in § 37 Abs. 2 AO 1977 - ausdrücklich geregelt. Die Zulässigkeit eines Rückforderungsbescheids schon nach der AO is

t jedoch aus § 229 Nr.7 AO zu entnehmen, weil danach gegen Bescheide über die Rückforderung erstatteter Beträge der Einspruch gegeben ist. Der Rückforderungsanspruch ist danach auch öffentlich-rechtlicher Natur und kann mit den Mitteln der AO durchgesetzt werden (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. Juni 1978 VI R 20/77, BFHE 125, 343, BStBl II 1978, 608, und vom 12. November 1985 VII R 119/81, BFH/NV 1986, 642). Er richtet sich auch nach der AO gegen den Leistungsempfänger als denjenigen, der auf Kosten der Allgemeinheit etwas ohne rechtlichen Grund empfangen hat. Leistungsempfänger ist im vorliegenden Fall nicht die KG, sondern der Kläger. Denn wie die Vorinstanz insoweit ebenfalls für den Senat bindend festgestellt hat, hat das FA den Überschußbetrag an den Kläger nicht aufgrund einer Zahlungsanweisung (vgl. dazu Senatsurteil in BFH/NV 1986, 642, und Senatsbeschluß vom 8. April 1986 VII B 128/85, BFHE 146, 229, BStBl II 1986, 511) der KG, sondern aufgrund der bestehenden Zessionen ausgezahlt.

Der Einwand des Klägers, die von der Vorinstanz getroffenen Feststellungen seien insoweit widersprüchlich, als auf S. . . . der Urteilsgründe festgestellt sei, die Auszahlung sei aufgrund der Zahlungsanweisung vom Juli 1975 erfolgt, greift schon deshalb nicht durch, weil das FG auf S. . . . der Urteilsgründe nur das Schreiben des Klägers vom Juli 1975 zitiert, ohne dessen Rechtsqualität und Ursächlichkeit für die Auszahlung des Steuerguthabens zu würdigen. Dies hat die Vorinstanz erst auf S. . . . der Urteilsgründe getan, indem sie nach den festgestellten Umständen eine Auszahlung des Steuerguthabens aufgrund bloßer Anweisung ausdrücklich ausgeschlossen hat. Die durch die Vorinstanz vorgenommene Würdigung der festgestellten Umstände (unstreitiges Vorliegen einer Globalzession 1971, deren Anzeige beim FA; Zession vom Oktober 1973 speziell für Steuerguthaben von . . . DM; übereinstimmende Behauptung von FA und Kläger in Rückforderungsbescheid, Einspruchsentscheidung, Einspruchsbegründung und Klagebegründung, daß aufgrund der Zessionen gezahlt worden sei; mehrfaches Beweisangebot des Klägers dafür, daß auch Zession vom Oktober 1973 dem FA vorgelegen habe) begegnet keinen revisionsrechtlichen Bedenken.

Der Kläger ist als Zessionar Leistungsempfänger der an ihn gezahlten Steuererstattung und als solcher zur Rückzahlung verpflichtet.

Ursprünglich wurde der Rückforderungsanspruch zwar als ein umgekehrter Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis angesehen, der nur gegen den Steuerbeteiligten (Zedenten), nicht aber gegen den Zessionar geltend gemacht werden konnte (BFH-Urteil vom 20. März 1964 V 302/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1964, 462). Der VI.Senat hat einen Rückforderungsanspruch aber auch gegen den Zessionar anerkannt, wenn ein Steuerschuldverhältnis zwischen dem FA und dem Steuerpflichtigen tatsächlich nicht bestand (BFHE 125, 343, BStBl II 1978, 608). Darüber hinausgehend hat der erkennende Senat einen Rückforderungsanspruch gegen den Zessionar abweichend vom V.Senat (HFR 1964, 462) auch dann anerkannt, wenn zwischen dem FA und dem Steuerpflichtigen ein wirksames Steuerschuldverhältnis bestand (Urteil vom 6. Dezember 1988 VII R 206/83, BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223; ebenso das in diesem Urteil zitierte Schrifttum zu § 37 Abs. 2 AO 1977; vgl. auch Urteile vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751, und vom 6. Februar 1990 VII R 97/88, BFHE 160, 197, BStBl II 1990, 671). Denn er hat den Rückforderungsanspruch nicht nur als einen sich aus dem Steuerschuldverhältnis ergebenden umgekehrten Erstattungsanspruch, sondern als einen eigenständigen Anspruch auf Rückgewährung einer zu Unrecht gewährten Leistung angesehen. Danach hängt der Rückforderungsanspruch nicht vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Steuerschuldverhältnisses zwischen dem FA und demjenigen ab, gegen den es den Rückforderungsanspruch geltend macht; entscheidend ist nur, an wen die Steuer ohne steuerrechtlichen Grund erstattet wurde.

Dies gilt aber nicht erst, nachdem der Rückforderungsanspruch positiv-rechtlich in § 37 Abs. 2 AO 1977 geregelt ist, sondern bereits für die Rechtslage nach der AO, die das Bestehen eines Rückforderungsanspruchs in § 229 Nr.7 AO voraussetzt. Mit § 37 Abs. 2 AO 1977 sollte nichts Neues geregelt, sondern nur verdeutlicht werden, was bereits in der AO angelegt war (vgl. Begründung zu § 199 Abs. 2 des Entwurfs einer Abgabenordnung - AO 1974 - BTDrucks VI/1982, S. 168).

Der Rückforderungsanspruch kann somit als ein eigenständiger Anspruch auch nach der AO gegen den Zessionar geltend gemacht werden, wenn mangels eines wirksam bekanntgegebenen Steuerbescheids an den Zessionar aufgrund eines nicht bestehenden Steuererstattungsanspruchs des Zedenten gezahlt wurde (vgl. bereits BFH in BFHE 125, 343, BStBl II 1978, 608). Der Kläger, der als Zessionar in die Rechtsstellung des Zedenten eingetreten ist, hat in diesem Fall vom FA eine Leistung ohne rechtlichen Grund empfangen, die das FA von ihm zurückfordern kann.

Der Senat weicht damit zwar von der Entscheidung des V.Senats in HFR 1964, 462 ab. Dies erfordert aber, wie der Senat bereits in BFHE 155, 40 (43), BStBl II 1989, 223 ausgeführt hat, keine Vorlage an den Großen Senat.

Das FG hat ferner zutreffend erkannt, daß der Kläger sich im Hinblick auf die erst mehr als vier Jahre nach der Auszahlung geltend gemachte Rückforderung nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen kann (vgl. zur Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht statt vieler BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990). Dagegen spricht bereits, daß das FA - wie die Vorinstanz für den Senat bindend festgestellt hat - dem Kläger kurz nach der Auszahlung des Steuerguthabens im August 1975, nämlich am . . .August 1975, fernmündlich mitgeteilt hat, der Betrag sei irrtümlich ausbezahlt worden und werde zurückgefordert. Der Kläger konnte also spätestens ab diesem Zeitpunkt nicht mehr darauf vertrauen, daß der gegen ihn bestehende Rückforderungsanspruch nicht geltend gemacht werde. Soweit der ausbezahlte Betrag nach der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Vorstellung des Klägers zur Begleichung seiner Honorarforderungen gegen die KG dienen sollte, hätte er zumindest ab dem Zeitpunkt der fernmündlichen Mitteilung durch das FA Veranlassung gehabt, die Erfüllung seiner Honorarforderung von der KG i.L. auf andere Weise zu suchen.

Auf die vom Kläger im Revisionsverfahren erst in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat behauptete fehlende Aktivlegitimation des FA zur Geltendmachung der Forderung konnte der Senat schon deshalb nicht eingehen, weil es sich bei den zur Begründung dieser Auffassung vorgetragenen Tatsachen um neues tatsächliches Vorbringen handelt, das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann (§ 118 Abs. 2 FGO).

Fundstellen

BFH/NV 1993, 344