Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückforderung einer Steuererstattung; Mehrfachabtretung einer Steuererstattung; Grundsatz der Priorität

 

Leitsatz (NV)

1. Wird ein bestehender Steuererstattungsanspruch abgetreten und zahlt das FA den Erstattungsbetrag an den Abtretungsempfänger (Zessionar) aus, so richtet sich bei Unwirksamkeit der Abtretung der Rückforderungsanspruch des FA gegen den Zessionar (Anschluß an BFH-Urteil vom 6. Dezember 1988 VII R 206/83, BFHE 155, 40).

2. Wird ein und derselbe Erstattungsanspruch hintereinander an verschiedene Personen abgetreten, so ist nach dem zivilrechtlichen Prioritätsgrundsatz nur die erste Abtretung wirksam. Wird ein zivil- und steuerrechtlich wirksam abgetretener Erstattungsanspruch nochmals abgetreten, so bewirkt die zweite Abtretung keinen Forderungsübergang.

 

Normenkette

AO 1977 § 37 Abs. 2, § 46

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

 

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) Steuern zurückverlangen kann, die aufgrund einer Abtretung an die Klägerin als Empfänger der Abtretung (Zessionarin) ausgezahlt worden sind.

Die Eheleute R reichten mit ihrer Einkommensteuererklärung 1982 im April 1983 eine Abtretungsanzeige ein, nach der das zu erwartende Steuerguthaben an die Klägerin ausgezahlt werden sollte. Auch die Steuererklärung selbst enthielt einen entsprechenden Hinweis.

Im Zeitpunkt des Eingangs der Steuererklärung und der Abtretungsanzeige lagen dem FA bereits zwei weitere Abtretungsanzeigen vor, nach denen das Guthaben aus der Einkommensteuerveranlagung 1982 an zwei weitere Personen abgetreten worden war. Diese Abtretungsanzeigen waren dem FA am 3. Januar 1983 und am 1. Februar 1983 zugegangen.

Bei der Bearbeitung der Veranlagung übersah das FA aufgrund eines Ablagefehlers die ersten beiden Abtretungsanzeigen und zahlte das sich ergebende Steuerguthaben in Höhe von 4 114,80 DM an die Klägerin aus.

Nachdem dieser Sachverhalt aufgeklärt worden war, forderte das FA von der Klägerin einen Betrag von 2 384,37 DM zurück, weil der Erstattungsbetrag in dieser Höhe ohne rechtlichen Grund an die Klägerin ausgezahlt worden sei.

Die gegen den Rückforderungsbescheid nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte dazu im wesentlichen aus:

Das FA habe keinen Rückforderungsanspruch gegenüber der Klägerin aus § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977), da das Steuerguthaben der Eheleute R nicht ohne rechtlichen Grund an sie ausgezahlt worden sei.

Der Anspruch aus § 37 Abs. 2 AO 1977 sei ein umgekehrter Steueranspruch, so daß sich der Rückforderungsanspruch nur gegen die Steuerpflichtigen - hier die Eheleute R - und nicht gegen die Klägerin richten könne.

Rechtsgrund für die Auszahlung des Guthabens an die Klägerin sei der wirksame, zwischen ihr und den Eheleuten R abgeschlossene Abtretungsvertrag. Die Abtretung sei - entgegen der Ansicht des FA - zivilrechtlich wirksam und formgerecht i. S. des § 46 AO 1977 erfolgt. Der Wirksamkeit der Abtretung stehe nicht § 46 Abs. 5 AO 1977 entgegen, da diese Vorschrift über die Frage der Wirksamkeit mehrfacher Abtretungen ein und desselben Steueranspruchs nichts aussage. Das FA solle durch diese Vorschrift lediglich von der Aufgabe befreit werden, die Wirksamkeit der angezeigten Abtretungen überprüfen zu müssen.

Der Mangel des Rechtsgrundes ergebe sich auch nicht aus den Vorschriften der §§ 407, 408 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), da diese lediglich Schutzvorschriften zugunsten des Schuldners - hier des FA - seien und ebenfalls über die Wirksamkeit mehrfacher Abtretungen nichts regelten.

Der Rückforderungsanspruch des FA ergebe sich auch nicht aus bereicherungsrechtlichen Grundsätzen. Grundsätzlich gestehe das Zivilrecht in Fällen der vorliegenden Art dem Schuldner zwar einen Bereicherungsanspruch gegenüber dem Zahlungsempfänger zu, doch gelte dies nur, wenn der Schuldner in Unkenntnis gezahlt habe. Vorliegend aber habe das FA in voller, zurechenbarer Kenntnis der Mehrfachabtretungen an die Klägerin gezahlt und diese Zahlung auch gewollt.

Im übrigen stehe dem Rückforderungsbegehren des FA der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Das FA habe die zeitlich vorrangigen Abtretungen gekannt. Es habe trotzdem an die Klägerin als zeitlich nachrangigen Gläubiger geleistet, weil offensichtlich gebotene Vorsichtsmaßnahmen außer acht gelassen worden waren.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA einen Verstoß gegen § 37 Abs. 2 AO 1977. Das FG sei zu Unrecht von der Wirksamkeit der Abtretung zwischen der Klägerin und den Eheleuten R ausgegangen. Eine wirksame Abtretung setze nach § 398 BGB u. a. voraus,daß der Abtretende im Zeitpunkt des Zugangs der Abtretungsanzeige Inhaber der abgetretenen Forderung sei. Auf den Zeitpunkt des Zugangs komme es deshalb an, weil der Zugang der Anzeige materiell-rechtliche Wirksamkeitsvoraussetzung der Abtretung sei.

Die Eheleute R seien im Zeitpunkt des Zugangs der streitigen Abtretungsanzeige - April 1983 - aufgrund der vorangegangenen und früher zugegangenen Abtretungsanzeigen nicht Inhaber der Erstattungsforderung gewesen. Damit sei die Abtretung zugunsten der Klägerin unwirksam, die Auszahlung des Erstattungsbetrags also ohne Rechtsgrund erfolgt. Daraus folge, daß der Rückforderungsanspruch gerade auch gegenüber der Klägerin bestehe, denn sie sei nur vermeintlich Gläubigerin des Erstattungsanspruchs gewesen.

Dem Rückforderungsanspruch stehe nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Das FA habe zwar möglicherweise durch die Auszahlung im Verhältnis zur Klägerin einen Vertrauenstatbestand geschaffen, doch müsse hinzukommen, daß die Klägerin aufgrund dessen Dispositionen getroffen habe, die sich nicht mehr rückgängig machen ließen oder deren Rückgängigmachung wegen der damit verbundenen Nachteile ihr nicht zumutbar sei. Entsprechende Feststellungen dazu habe das FG jedoch nicht getroffen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht das Bestehen eines Rückforderungsanspruchs des FA gegen die Klägerin verneint, denn die Voraussetzungen des § 37 Abs. 2 AO 1977 sind gegeben.

1. Ist eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO 1977 gegenüber dem Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Rückforderungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für eine Steuererstattung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist. Er ist als Ausdruck eines übergeordneten und allgemein herrschenden Prinzips, daß derjenige, der vom Staat auf Kosten der Allgemeinheit etwas erhalten hat, grundsätzlich verpflichtet ist, das Erhaltene zurückzuzahlen, von der Rechtsprechung und Rechtslehre bereits vor Inkrafttreten der AO 1977 anerkannt worden (vgl. Urteil des Senats vom 12. November 1985 VII R 119/81, BFH/NV 1986, 642, 643).

Der Rückforderungsanspruch richtet sich gegen den ,,Leistungsempfänger", der in Fällen, in denen an dem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt waren, mit dem Empfänger der Zahlung (Überweisung) nicht identisch sein muß (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. August 1980 VI R 102/77, BFHE 131, 371, BStBl II 1981, 44, 46, 47, und Beschluß des Senats vom 8. April 1986 VII B 128/85, BFHE 146, 229, BStBl II 1986, 511, 513).

Für den hier vorliegenden Fall der Abtretung eines bestehenden Steuererstattungsanspruchs und der Auszahlung des Erstattungsbetrags an den Abtretungsempfänger (Zessionar) hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 6. Dezember 1988 VII R 206/83 (BFHE 155, 40) entschieden, daß sich der Rückforderungsanspruch des FA bei rechtsgrundloser Erstattung - auch im Rahmen eines bestehenden Steuerschuldverhältnisses - gegen den Zessionar richtet. Dieser ist - entgegen der Auffassung des FG - als Leistungsempfänger i. S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 anzusehen, weil das FA willentlich an ihn geleistet hat und er den ohne rechtlichen Grund ausgezahlten Betrag aus eigenem - erworbenem - Recht erhalten hat (vgl. Tiedtke, Der Rückforderungsanspruch des FA als erneuter Steueranspruch, Finanz-Rundschau - FR - 1980, 1 ff.; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 37 AO 1977 Anm. 74; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 37 AO 1977 Tz. 31; Schwarz, Abgabenordnung, § 37 Anm. 15 a; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 37 Anm. 6; anderer Ansicht Drenseck, Das Erstattungsrecht der AO 1977, S. 85, 86).

Seit dem Inkrafttreten der AO 1977 ist der Rückforderungsanspruch (Erstattungsanspruch des FA) als selbständiger Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis geregelt (vgl. § 37 Abs. 1 und 2 AO 1977). Er hat zum Ziel, zu Unrecht auf Kosten der Allgemeinheit erfolgte Vermögensverschiebungen rückgängig zu machen. Ist eine Steuererstattung ohne rechtlichen Grund an einen Zessionar erfolgt, so besteht kein Grund, diesen vor dem Rückforderungsanspruch des FA zu schützen, denn der Zessionar hatte im Wege der Abtretung von vornherein nur eine vermeintliche Forderung erworben. Da er in die Rechtsstellung des Abtretenden (Zedenten, Steuerpflichtigen) eingetreten ist, ist es gerechtfertigt, ihn als Leistungsempfänger i. S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 anzusehen.

Dies gilt nicht nur für Rückforderungsansprüche infolge vorgetäuschter Steuerschuldverhältnisse, sondern auch dann, wenn - wie im Streitfall - zwischen dem FA und dem Zedenten ein wirksames Steuerschuldverhältnis besteht. Wenn auch der Rückforderungsanspruch als umgekehrter Erstattungsanspruch bezeichnet werden kann, so ist er doch jetzt ein eigenständig geregelter Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis und als solcher nicht identisch mit dem ursprünglichen Steueranspruch (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 37 AO 1977 Tz. 30). Es ist deshalb rechtlich nicht zu begründen, daß der Rückforderungsanspruch bei Bestehen eines Steuerschuldverhältnisses nur gegen den ursprünglichen Steuerpflichtigen, den Zedenten, geltend gemacht werden könnte.

Das FA hat den Rückforderungsanspruch somit zu Recht gegen die Klägerin als Zessionarin und Empfängerin des Erstattungsbetrags gerichtet.

2. Entgegen der Auffassung des FG hat das FA die Steuererstattung auch ohne Rechtsgrund an die Klägerin ausgezahlt, denn die an sie erfolgte Abtretung ist - worauf das FA zu Recht hinweist - nicht wirksam geworden.

Nach den Feststellungen des FG haben die Eheleute R ihren Steuererstattungsanspruch aus der Einkommensteuerveranlagung 1982 an insgesamt drei verschiedene Personen zu unterschiedlichen Zeitpunkten abgetreten. Alle Abtretungen genügten der Form des § 46 Abs. 3 AO 1977 und waren dem FA ordnungsgemäß angezeigt worden. Für derartige Fälle der mehrfachen Abtretung ein und derselben Forderung gilt der zivilrechtliche Grundsatz der Priorität, nach welchem nur die zeitlich erste Abtretung wirksam ist. Dieser Grundsatz entspricht der allgemeinen Auffassung in der zivilrechtlichen Lehre und der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - BGH - (vgl. Urteile vom 30. April 1959 VII ZR 19/58, BGHZ 30, 149, 151 f.; vom 2. Februar 1960 VIII ZR 43/59, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1960, 1003; vom 30. Mai 1960 VII ZR 257/59, BGHZ 32, 357; vom 9. Juni 1960 VII ZR 228/58, BGHZ 32, 361, 363; Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, Bd. 2/1, 11. Aufl., Stand 1986, § 408 Rdnr. 1; Roth in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Bd. 2, 2. Aufl., 1985, § 408 Rdnr. 1), der sich der erkennende Senat anschließt. Wird also eine zivil- und steuerrechtlich wirksam abgetretene Erstattungsforderung nochmals abgetreten und dem FA die Abtretung angezeigt, so bewirkt diese zweite Abtretung keinen Forderungsübergang. Der zweite Zessionar wird nicht Inhaber der Forderung. Für die steuerrechtliche Wirksamkeit einer Abtretung ist die entsprechende Anzeige an das FA maßgebend. Es kommt für die Wirksamkeit der Abtretungen nicht darauf an, welche Abtretung zuerst vereinbart, sondern darauf, welche Abtretung dem FA zuerst angezeigt worden ist, weil die Abtretung steuerrechtlich nach § 46 Abs. 2 AO 1977 erst mit Zugang der Abtretungsanzeige beim FA wirksam wird.

Die Feststellungen des FG ergeben, daß die erste Abtretungsanzeige dem FA am 3. Januar 1983 zugegangen ist. Nur auf den Zessionar dieser Abtretung ist der Erstattungsanspruch der Eheleute R gegen das FA übergegangen. Die Zessionare der beiden anderen Abtretungen konnten aus den dargelegten Gründen nicht Forderungsinhaber werden. Somit war auch die Klägerin als Zessionarin der dritten Abtretung nicht Inhaber des Erstattungsanspruchs. Der gleichwohl an sie ausgezahlte Erstattungsbetrag ist damit ohne Rechtsgrund geleistet worden. Entgegen der Auffassung des FG sind deshalb alle Voraussetzungen des § 37 Abs. 2 AO 1977 erfüllt. Dem FA steht daher der Rückforderungsanspruch in der geltend gemachten Höhe gegenüber der Klägerin zu.

3. Dem Rückforderungsanspruch des FA steht nicht entgegen, daß das FA die Unwirksamkeit der Abtretung des Erstattungsanspruchs an die Klägerin aufgrund der bereits vorher zugegangenen Abtretungsanzeigen kannte bzw. hätte kennen müssen.

Nach § 46 Abs. 5 AO 1977 (ebenso § 409 Abs. 1 Satz 1 BGB) müssen Zedent und Zessionar der Finanzbehörde gegenüber die angezeigte Abtretung gegen sich gelten lassen, auch wenn sie nicht erfolgt oder nicht wirksam ist. Das FA braucht also die Wirksamkeit der Abtretung nicht zu prüfen. Es kann, wenn ihm die Abtretung angezeigt ist, grundsätzlich auch dann mit befreiender Wirkung an den Zessionar leisten, wenn es positiv weiß, daß die Abtretungsanzeige nicht der vorgeschriebenen Form entspricht oder die Abtretung aus sonstigen Gründen unwirksam ist (vgl. Senatsentscheidung in BFHE 155, 40; Klein/Orlopp, a. a. O., § 46 Anm. 7; Tipke/Kruse, a. a. O., § 46 AO 1977 Tz. 7). Gegen dieses Ergebnis wird zwar im Schrifttum eingewendet, das FA bedürfe nicht des Schutzes des § 46 Abs. 5 AO 1977, wenn es die Fehlerhaftigkeit der Abtretungsanzeige erkannt hat (vgl. Offerhaus, a. a. O., § 46 AO 1977 Anm. 32; Urban, Anzeige der Abtretung nach § 46 Abs. 2 AO und Schutzwirkung des § 46 Abs. 5 AO; Deutsche Steuer-Zeitung 1980, 329). Diese Einwendungen betreffen aber allein das Verhältnis des FA zum Zedenten (Altgläubiger): Diesem gegenüber soll das FA nicht frei werden, wenn es trotz Kenntnis der Unwirksamkeit oder Nichtigkeit der Abtretung an den Zessionar leistet. Der Zessionar kann sich aber nicht auf eine fehlerhafte Ermessensausübung des FA berufen, wenn der Erstattungsbetrag der Abtretungsanzeige entsprechend an ihn ausgezahlt worden ist. Er ist - wie oben ausgeführt worden ist - weder in den Schutzzweck der formalisierten Abtretungsanzeige einbezogen nocht gilt der Schutzgedanke des § 46 Abs. 5 AO 1977, der hier eingeschränkt auszulegen sein mag, ihm gegenüber (vgl. Klein/Orlopp, a. a. O. § 46 Anm. 7). Das FA kann deshalb, gerade wenn ihm der Schuldnerschutz nach § 46 Abs. 5 AO 1977 nicht zugute kommt, den erstatteten Betrag nach § 37 Abs. 2 AO 1977 von dem nicht berechtigten Abtretungsempfänger zurückfordern (vgl. Offerhaus, a. a. O., § 46 AO 1977 Anm. 32).

4. Die Geltendmachung dieses Anspruchs verstößt auch nicht gegen die Grundsätze von Treu und Glauben. Diese gebieten, daß im Rechtsverkehr jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich nicht mit seinem eigenen früheren Verhalten, auf das der andere vertraut hat, in Widerspruch setzt (vgl. BFH-Urteile vom 18. November 1958 I 176/57 U, BFHE 68, 137, BStBl III 1959, 52; vom 8. Oktober 1986 I R 167/84, BFHE 147, 409, BStBl II 1987, 12; vom 10. November 1987, VII R 171/84, BFHE 151, 123, BStBl II 1988, 41). Der Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen kann, jeder werde an seinem Verhalten festhalten. Dabei muß das Verhalten so nachteilig sein, daß der andere Teil daraus Schlüsse ziehen konnte und durfte. An einem derartigen Verhalten des FA fehlt es im Streitfall. Bei der Auszahlung eines Erstattungsbetrags an einen Zessionar handelt es sich grundsätzlich immer um einen einmaligen Vorgang, aus dem heraus der Zessionar kein Vertrauen dahin entwickeln kann, das FA werde den Erstattungsbetrag nicht zurückfordern, wenn er zu Unrecht an ihn ausgezahlt worden ist. Für die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben ist mangels einer nachhaltigen Rechtsbeziehung zwischen dem FA und der Klägerin kein Raum.

Da die Vorentscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen war, mußte sie aufgehoben werden. Die Sache ist spruchreif. Da das FA seinen Rückforderungsanspruch gegen die Klägerin zu Recht geltend macht, war die dagegen gerichtete Klage abzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 416278

BFH/NV 1989, 751

ZIP 1990, 109

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